Die Bilanzierung von Rückstellungen nach HGB und IAS37 im Vergleich

Die Bewertung einer Rückstellung erfolgt nach IAS 37.36 in Höhe der Ausgaben, die nach bestmöglicher Schätzung (best estimate) notwendig wären, um die gegenwärtige Verpflichtung am Bilanzstichtag zu erfüllen. Der best estimate ist definiert als der Betrag, den das Unternehmen unter rationalen Gesichtspunkten zu zahlen hätte, wenn es die Verpflichtung am Bilanzstichtag ablösen oder an einen Dritten transferieren würde.232 Diese Definition ist zum einen deshalb problematisch, weil es nicht bei allen Rückstellungen möglich ist, die dahinterstehende Verpflichtung schon am Bilanzstichtag zu erfüllen.233 Zum anderen wird der einem Dritten für die Übernahme der Rückstellung zu zahlende Betrag regelmäßig zu hoch sein, weil dieser Dritte i.d.R. einen Risikound Gewinnaufschlag verlangen wird.234 Diese Probleme werden auch in IAS 37.37 angesprochen, gleichwohl hält das IASC an der Auffassung fest, daß der vorzeitige Erfüllungs- oder Transferierungsbetrag den besten Schätzwert darstellt. [...]

30 mit einer kumulierten Wahrscheinlichkeit von 95% nicht überschritten wird.226 Sind die Werte innerhalb der Bandbreite gleichwahrscheinlich, dann entspricht es dem Vorsichtsprinzip, den höchsten Betrag zu passivieren.227 Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung ist jedes Risiko gesondert zu bewerten. Ein Abweichen von diesem Grundsatz ist jedoch dann erforderlich, wenn „nur eine Sammelbewertung eine zuverlässige Schätzung der Höhe des zu passivierenden künftigen Ausgabenanfalls erlaubt“228 und eine genügend große Anzahl gleichartiger Geschäftsvorfälle vorliegt. Der Erfüllungsbetrag für die Bewertungseinheit ist (wie bei Einzelrisiken) nach der voraussichtlichen Inanspruchnahme zu bestimmen, wobei diese aber geringer ist als ein durch Addition der Einzelwerte zustandegekommener Betrag, da nicht in allen Fällen mit einer tatsächlichen Inanspruchnahme gerechnet werden muß.229 Für die Schätzung des Erfüllungsbetrages sind Erfahrungswerte des Unternehmens oder der Branche aus der Vergangenheit zugrundezulegen.230 In Abhängigkeit von der Größe der Grundgesamtheit ist ein Risikozuschlag zum Erwartungswert vorzunehmen; sofern die Anzahl der Geschäftsvorfälle so groß ist, daß das Gesetz der großen Zahl gilt, so reicht eine Passivierung in Höhe des Erwartungswertes.231 [...]

29 sichtlichen Inanspruchnahme durch den Gläubiger.216 Die Verwendung des Wortes „nur“ hat zur Folge, daß andere Wertmaßstäbe nicht angewendet werden dürfen. Der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Wert stellt somit sowohl die Ober- als auch die Untergrenze für die Rückstellungsbewertung dar.217 Dies hat Konsequenzen für die Bewertung in den Folgeperioden. Steigt der voraussichtliche Erfüllungsbetrag gegenüber dem Vorjahr an, so ist der Rückstellungsansatz ebenfalls zu erhöhen, d.h. es gilt das Höchstwertprinzip.218 Dementsprechend muß die Rückstellung abgewertet werden, wenn sich der Erfüllungsbetrag gegenüber dem Vorjahr vermindert. Der ursprünglich passivierte Wert stellt deshalb keine untere Grenze dar, d.h. das Anschaffungswertprinzip hat hier keine Gültigkeit.219 Um den nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Wert zu bestimmen, ist zunächst eine Bandbreite der möglichen Ausgabenbeträge zu ermitteln. Die Festlegung dieser Bandbreite muß durch eine nachvollziehbare Schätzung erfolgen, der die tatsächlichen Verhältnisse am Bilanzstichtag und wertaufhellende Informationen bis zur Bilanzaufstellung zugrundeliegen.220 Rein subjektive Risikoneigungen dürfen dagegen nicht in die Bewertung einfliessen.221 Trotz dieser Objektivierungsbemühungen verbleiben dem Bilanzierenden (teilweise unvermeidbare) Ermessensspielräume. In einem zweiten Schritt ist aus der ermittelten Bandbreite ein Wert auszuwählen. Diese Auswahl hat unter besonderer Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips zu erfolgen.222 Hierbei ist zwischen Einzel- und Sammelrisiken zu unterscheiden. Einzelrisiken, für die nur ein Erfüllungsbetrag in Betracht kommen kann, sind mit genau diesem Wert zu passivieren.223 Gibt es für die mögliche Inanspruchnahme dagegen eine Bandbreite von Beträgen, denen unterschiedliche Wahrscheinlichkeiten zugeordnet worden sind, so ist derjenige Wert auszuwählen, der die höchste Eintrittswahrscheinlichkeit aufweist.224 Der Ansatz mit dem höchsten Wert würde in solchen Fällen über das Vorsichtsprinzip hinausgehen. Wenn allerdings der wahrscheinlichste Wert im Einzelfall in der Nähe der unteren Bandbreitengrenze liegt, besteht das Risiko, daß die gebildete Rückstellung nicht zur Abdeckung des Risikos ausreicht.225 Für solche Konstellationen bietet sich der Vorschlag von NAUMANN an, den Betrag zu passivieren, der [...]