Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten nach IFRS und HGB - eine empirisch-quantitative Analyse der Konzernabschlüsse dreier deutscher Automobilhersteller im Zeitvergleich

Bachelorarbeit von Michael Sailer

Einleitung:

Im Jahr 2005 wurde in einer Studie festgestellt, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einer Volkswirtschaft maßgeblich auf deren Innovationstätigkeit basiert, welche sowohl Produktions- als auch Produktivitätssteigerungen mit sich bringt. In Deutschland ist insbes. die Automobilbranche in beiderlei Hinsicht das Rückgrat des verarbeitenden Gewerbes. So war sie bspw. zum einen 2006 mit ca. 20% der bedeutendste Lieferant von Automobil-Exportwaren der gesamten OECD-Länder einschließlich China, Hongkong, sowie Taipeh und zum anderen in hohem Maße am Außenhandelsüberschuss des einstigen Exportweltmeisters beteiligt. Einen besonderen Anteil hierzu trug und trägt das ausgeprägte Segment der Premiumhersteller, wie Audi, BMW und Mercedes, bei. Dieses ist auch größtenteils für den Spitzenplatz des Fahrzeugbaus bzgl. Innovationsausgaben und -intensität im nationalen Branchenvergleich 2008 verantwortlich und wirkt zugleich als wichtiger Impulsgeber von F&E und Innovationen anderer Industriezweige. Da sowohl mehr als die Hälfte des gesamtdeutschen F&E-Zuwachses seit 2005 auf den Automobilbau entfällt und im Umkehrschluss jeder zweite Euro an dessen Umsatz mit Produktneuheiten erzielt wird, kann man behaupten, dass die deutsche Automobilindustrie unmittelbar und untrennbar mit dem Bereich von F&E symbiotisch verbunden ist und vice versa.

Entgegen ihres eigenen Selbstverständnisses stellten die Premiumhersteller die sog. Nachhaltigkeit ihrer Produkte und jene der F&E-Bereiche allerdings in der Vergangenheit offenbar hintan. Die Vernachlässigung sowohl der „(…) technologische[n] Zeitenwende im Verkehrsbereich (…)“, als auch der Diversifikation des F&E-Systems auf weitere, nicht dem konventionellen Automobilbau zugehörige Branchen, hat zur Verschlechterung der internationalen (F&E-)Wettbewerbsfähigkeit und einem daraus resultierenden ausgeprägten Nachholbedarf geführt. Diese aktuelle Situation sowie die simultan einhergehende Internationalisierung und Neuordnung von F&E führen zu einem Wendepunkt, der entscheidet, ob Deutschland zum propagierten weltführenden „Leitmarkt Elektromobilität“ werden kann.

Nicht nur das F&E-System, sondern auch die Rechnungslegungswerke befinden sich im Umschwung. Nachdem sich bereits 2002 das FASB mit dem amerikanischen US-GAAP-System und das IASB mit den IFRS auf eine Annäherung geeinigt hatten, verschloss sich auch die deutsche Bundesregierung dieser Harmonisierung nicht und zollte mit dem Gesetzentwurf des BilMoG dem international höheren Stellenwert der Informationsorientierung ihren Tribut. Da dieser Prozess noch nicht endgültig abgeschlossen und den in Deutschland besonders wichtigen KMU ein vollständiger Übergang in Richtung IFRS nicht zuzumuten sei, einigte man sich auf eine maßvolle HGB-Modernisierung unter Beibehaltung der GoB sowie der Eckpfeiler des deutschen Bilanzrechts. Zur Stärkung des Informationsniveaus und aufgrund „(…) der zunehmenden Bedeutung der immateriellen Vermögensgegenstände im Wirtschaftsleben (…)“ wurde das in § 248 Abs. 2 HGB a.F. kodifizierte Aktivierungsverbot von nicht entgeltlich erworbenen imm. VG des AV aufgehoben, deren Werthaltigkeit das HGB bislang leugnete. Um Gläubiger nach wie vor in ausreichendem Maße zu schützen, wurde dem nun gem. § 248 Abs. 2 S. 1 HGB n.F. geltenden Aktivierungswahlrecht dieser „Werttreiber“ eine sog. Ausschüttungssperre zur Seite gestellt.

Problemstellung und Zielsetzung:

Bereits vor Inkrafttreten der durch das BilMoG implementierten Aktivierungsmöglichkeit von sgiVG des AV setzte sich die Literatur äußerst kritisch mit dieser Thematik auseinander. Neben der These, die Normierung verfehle ihren Zweck der rechnungslegerisch näheren Ausrichtung am Mittelstand, herrschte und herrscht v.a. über die eigentliche Anwendung des § 248 Abs. 2 S. 1 HGB n.F. Unklarheit. Zum einen führten u.a. eine nicht vorhandene Definition des VG-Begriffs und (noch) fehlende explizite Prämissen für eine Trennung von Forschung und Entwicklung zu Auslegungsspielräumen und folglich nötigem Klärungsbedarf. Zum anderen ist in diesem Zusammenhang nach wie vor zu erörtern, ob – und wenn ja, in welchem Ausmaß – die IFRS herangezogen werden können, um die Lücken des Handelsrechts bei Ansatz-, Abgrenzungs- und Bewertungsfragen zu füllen.

Daher soll – im Gegensatz zur beabsichtigten und benötigten Förderung von F&E im Allgemeinen, welche m.E. keinerlei Diskussion bedarf – in diesem Beitrag die rechnungslegerische Behandlung bzgl. F&E-Aktivitäten hinterfragt werden. Da das Aktivierungswahlrecht erst jene originären imm. VG des AV betrifft, deren Entwicklung zu wesentlichen Teilen in einem nach dem 31. Dezember 2009 beginnenden Geschäftsjahr liegt, kann keine direkte Aussage anhand veröffentlichter Unternehmenszahlen über die HGB-Neuerung getroffen werden. Deshalb soll versucht werden, aufgrund einer Analyse der nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellten und publizierten Konzernabschlüsse einer im späteren Verlauf des Beitrags einzugrenzenden Peer Group Schlüsse auf die praktische Anwendung der kommenden handelsrechtlichen Behandlung von sgiVG des AV zu ziehen.

In Anbetracht der Tatsache, dass die in IAS 38 kodifizierte formelle Aktivierungspflicht von Entwicklungskosten realiter einem faktischen Wahlrecht entspricht, ergibt sich in etwa eine Übereinstimmung bzgl. des Wahlrechts nach HGB n.F. Anhand der evtl. unterschiedlichen bilanziellen Behandlung von F&E der Untersuchungsgruppe gilt es somit zu verifizieren, ob die (Nicht-)Aktivierung von F&E-Aufwendungen nicht nur branchenabhängig, sondern sogar branchenintern differieren kann. Eine solche Feststellung könnte die bereits dargelegten Zweifel bzgl. der gestärkten Informationsgüte infolge des § 248 Abs. 2 S. 1 n.F. unterstützen und die diesbezüglich geäußerte Fragwürdigkeit der handelsrechtlichen Modifizierung bekräftigen.

Gang der Untersuchung:

Der vorliegende Beitrag weist eine dreigliedrige Struktur auf. Um zum o.g. praktischen Teil der empirischen Auswertung der F&E-Bilanzierung gem. IAS 38 zu gelangen, wird im Anschluss an erste einleitende Worte der Fokus auf die unterschiedlichen, i.e. internationalen und nationalen theoretischen bilanziellen Konzepte bzgl. F&E-Aktivitäten gelegt. Sowohl die Darlegung der internationalen Regelung als erster Hauptteil, wie auch die Vorstellung der deutschen handelsrechtlichen Konzeption als zweiter wesentlicher Bereich, lassen sich wie folgt untergliedern. Nach einer kurzen Einführung wird die Abhandlung anhand der logischen Schritte einer Bilanzierung selbst aufgebaut. Zu Beginn wird daher – entsprechend der Systematik des jeweiligen Rechnungslegungswerkes – auf die Begründung des (Nicht-)Ansatzes eingegangen. Daran anknüpfend steht die Erst- und Folgebewertung der zu bilanzierenden Vw bzw. VG im Mittelpunkt. Anschließend wird der Ausweis bzw. evtl. benötigte Angaben im Anhang betrachtet. Bei beiden Abhandlungen wird insbesondere zum Abschluss auf das bilanzpolitische Gestaltungspotenzial eingegangen. Im Teil der IFRS finden zusätzlich passende aktuelle Aspekte Berücksichtigung. Des Weiteren heben sich die Erläuterungen des handelsrechtlichen Parts vom internationalen Abschnitt ab. So wird in chronologisch korrekter Weise zunächst auf das Aktivierungsverbot von sgiVG des AV nach § 248 Abs. 2 HGB a.F. Bezug genommen, ehe die ursprünglich vorgesehene Aktivierungspflicht gem. BilMoG-RegE thematisiert wird, bevor zuletzt das in § 248 Abs. 2 S. 1 HGB n.F. realisierte Wahlrecht erörtert wird. Ferner wird die an eine Aktivierung gekoppelte Ausschüttungssperre erläutert. Ebenfalls wird den steuerlichen Auswirkungen der neuen Regelung Rechnung getragen. An den zweiten Hauptteil schließen sich einleitende Worte bzgl. des Begriffes der Bilanzanalyse an. Zur Erläuterung der detaillierten Vorgehensweise im Rahmen der Analyse wird höflich auf Abschnitt 4.6 des Beitrags verwiesen. Nach einer abschließenden Würdigung der Untersuchung erfolgt schließlich unter Beachtung der Ergebnisse des empirischen Bereichs das Gesamtergebnis des Beitrags.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.2.2.1, Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens:

Zuallererst muss das anzusetzende selbst erstellte, d.h. nicht entgeltlich erworbene immaterielle Gut gem. des Vollständigkeitsgrundsatzes nach § 246 Abs. 1 S. 1 einem VG in handelsrechtlichem Sinne entsprechen. Der Gesetzgeber bezog sich bei der Auslegung dieses per legis nicht definierten Begriffes auf die im Einzelfall zu prüfende Einzelverwertbarkeit als Merkmal der sog. abstrakten Aktivierungsfähigkeit. Eine Aktivierung ist allerdings nicht erst bei Existenz, sondern bereits aufgrund § 255 Abs. 2a S. 1 HGB n.F. in der Entwicklungsphase des sgiVG des AV vorzunehmen. Diesbezüglich ist also die sog. Bejahung als ausreichend anzusehen, i.e., „(…) dass bei der Aktivierung hinreichend sicher sein muss, dass der später fertige VG die Vermögensgegenstandseigenschaft erfüllen wird.“ Dies steht in Einklang sowohl mit der in § 246 Abs. 1 HGB n.F. klargestellten „(…) gesetzlichen Verankerung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung“, als auch mit der o.g. selbstständigen Verwertbarkeit, da in diesen Zusammenhängen die „(…) Existenz eines wirtschaftlich verwertbaren Potenzials zur Deckung von Schulden (…)“ zum Tragen kommt.

Abgrenzung von Forschung und Entwicklung:

Für Entwicklungskosten als primären Anwendungsbereich von sgiVG des AV ist es ferner notwendig, diese zuverlässig und nachvollziehbar von den Forschungskosten unterscheiden zu können, da ansonsten die Gesamtkosten von F&E ergebniswirksam zu erfassen sind. F&E werden wie folgt definiert:

„Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen (…) für die Neuentwicklung (…) oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. 3Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können“.

Forschungsaufwendungen dürfen nach § 255 Abs. 2 S. 4 HGB n.F. grds. nicht bilanziert werden, da „(…) die Vermögensgegenstandseigenschaft des Forschungsergebnisses regelmäßig sehr unsicher ist.“ Daher kommt dem im Einzelfall zu beurteilenden Zeitpunkt des Phasenübergangs von Forschung auf Entwicklung eine elementare Bedeutung zu. Der Gesetzgeber bezieht sich dabei auf einen angeblich i.d.R. sequentiell verlaufenden Prozess. Diese Regelmäßigkeit darf allerdings angezweifelt werden.

Es sei also festzuhalten, dass eine Aktivierung möglich ist, falls zum einen die hohe Wahrscheinlichkeit der Entstehung eines VG mittels ausreichender Dokumentation belegt und zum anderen dessen in der Entwicklung angefallene HK ermittelt und zugerechnet werden können.

Bilanzierung der Höhe nach:

Zugangsbewertung:

Unter der Annahme, das Wahlrecht des § 248 Abs. 2 S. 1 HGB n.F. sei ausgeübt worden, ist der aktivierte sgiVG des AV mit seinen auf die Entwicklungsphase entfallenden HK anzusetzen, die sich aus dem pagatorischen produktionsbezogenen Vollkostenansatz gem. § 255 Abs. 2 S. 2 und S. 3 HGB n.F. ergeben. Dies setzt voraus, dass neben den Einzelkosten die angemessenen angefallenen Gemeinkosten durch die Fertigung, i.e. Entwicklung veranlasst wurden bzw. auf den Herstellungszeitraum entfallen, „(…) ohne allerdings zwingend fertigungsbezogen zu sein“.

Sowohl über die Nachaktivierung von bereits als Aufwand erfassten Entwicklungsausgaben, als auch bzgl. der Hinzuaktivierung von nachträglichen HK nimmt das BilMoG keine konkrete Stellung. Eine Aktivierung des ersten Sachverhalts ist wohl u.a. unter Beachtung des Bestandsschutzes von bereits erstellten Abschlüssen der Vorperioden zu verneinen. Für die Zurechnung von im Nachhinein angefallenen HK zum Buchwert des sgiVG des AV wird gem. § 255 Abs. 2 S. 1, 2. HS HGB n.F. eine Erweiterung des VG oder eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung vorausgesetzt, wobei dies m.E. die Ausnahme darstellen wird.

Folgebewertung:

In Folgeperioden sind die HK des erstmaligen Ansatzes gem. § 255 Abs. 3 S. 1 und S. 3 HGB n.F. um planmäßige Abschreibungen zu vermindern, sofern die ND als begrenzt anzusehen ist. SgiVG vor Nutzungsbeginn, d.h. jene in Entwicklung befindlichen, sind von dieser Regelung nicht betroffen, da „[i]m Sinne des Grundsatzes der sachlichen Abgrenzung (…) ein immaterieller Vermögensgegenstand nur in den Abrechnungszeiträumen planmäßig abgeschrieben werden [sollte], in denen er tatsächlich genutzt wird.“ Erst wenn die der Betriebsbereitschaft nachfolgende Kommerzialisierung des Produktes erfolgt, für welches Entwicklungskosten aktiviert wurden, ist ihr Werteverzehr regelmäßig linear abnehmend darzustellen.

Von der zeitlich befristeten ND unabhängig sind außerplanmäßige Abschreibungen bei voraussichtlich dauernder Wertminderung, deren Resultat, i.e. der sog. niedrigere beizulegende Wert, nicht beibehalten werden darf, wenn die wertreduzierenden Gründe nicht mehr bestehen. Für aktivierte Entwicklungskosten wäre bspw. eine ganz oder zumindest teilweise gescheiterte Entwicklung ein Indikator hierfür.