Bilanzierung von Entsorgungs- und Rekultivierungsverpflichtungen und die Konkretisierung durch den Interpretationsentwurf IFRIC D2

Zeitpunkt des Erwerbes oder der Errichtung von Anlagen. Allerdings fehlten bislang Richtlinien dafür, wie die späteren Änderungen der Höhe der angesetzten Verbindlichkeit zu behandeln sind. Diese Lücke soll durch den am 4.9.2003 veröffentlichten IFRIC D2 geschlossen werden. Der Anwendungsbereich des IFRIC D2 beschränkt sich auf Entsorgungs-, Rekultivierungs- und ähnliche Verpflichtungen, welche die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von Sachanlagen im Einklang mit IAS 16.15(e) erhöht haben und für die eine Rückstellung nach IAS 37 gebildet wurde.103 Der Interpretationsentwurf regelt zum einen die Behandlung von Änderungen des Wertansatzes der Rückstellungen, die sich aus einer geänderten Schätzung des Erfüllungsbetrages bzw. aus Zahlungsstromänderungen bezogen auf den IAS 37.36 ergeben können. Weiterhin stellt er die Auswirkung einer Änderung des der Diskontierung zugrunde gelegten Zinssatzes nach IAS 37.47 dar. Letztendlich wird die Änderung des Wertansatzes der Rückstellung, die sich aus dem jährlichen Aufzinsungsbetrag ergeben kann, geregelt.104 Nach IFRIC D2 sind Änderungen von Entsorgungs-, Rekultivierungs- und ähnlichen Verpflichtungen, die aus der Änderung von Einschätzungen über den Erfüllungsbetrag sowie aus der Anpassung des Abzinsungssatzes aufgrund von Marktzinsänderungen resultieren, retrospektiv und prospektiv zu bilanzieren. Grundsätzlich sind die Änderungen dieser Größen identisch zu behandeln, da beide zum Teil von gleichen Parametern (z.B. Inflation) beeinflusst werden.105 Bei der retrospektiven Anpassung der Rückstellung ist der Anteil, der dem bereits abgeschriebenen Anteil des Vermögenswertes zuzuordnen ist, sofort erfolgswirksam in der GuV zu erfassen. Dieser Anteil umfasst die fiktiven Abschreibungen des zu Anschaffungsbzw. Herstellungskosten aktivierten Vermögenswertes in den [...]

Es stellt sich jedoch die Frage, welcher dieser beiden Ansätze konzeptionell vorzuziehen ist. In einem konzeptionellen Vergleich ist zwischen Bilanz und GuV zu unterscheiden. Bei einer Betrachtung der Ergebnisauswirkung der Verpflichtung lässt sich feststellen, dass sich die Bilanzsysteme prinzipiell nicht unterscheiden. Die Aufwendungen werden nach dt. Recht durch ratierliche Zuführungen zu den Rückstellungen generiert. Nach US-GAAP/IFRS werden die Aufwendungen über die Erhöhung der Abschreibungsbemessungsgrundlage periodisiert. Ferner ergibt sich bei beiden Alternativen grundsätzlich das gleiche Nettovermögen. Nach dem USGAAP/IFRS Ansatz wird der höhere Rückstellungsbetrag der ersten Jahre durch entsprechend höhere Beträge des Anlagevermögens ausgeglichen. Das höhere Anlagevermögen wird in den folgenden Jahren durch die Abschreibungen verbraucht, während sich nach dem Ansatz nach dt. Recht die Rückstellung durch Auffüllung immer mehr derjenigen nach US-GAAP/IFRS annähert. Beide Größen stimmen am Ende der Nutzungsdauer des Anlagegegenstandes bzw. der Ansammlungsperiode der Rückstellung überein. Das Nettovermögen ist in beiden Alternativen über die gesamte Laufzeit identisch, nur seine Zusammensetzung unterscheidet sich.100 Gegen die Regelung nach dt. Recht spricht, dass sie rechtlich bereits entstandene Verpflichtungen in Vernachlässigung des Imparitätsprinzips nicht bzw. nicht in voller Höhe ausweist. Diese herrschende Meinung wird in der Literatur zum Teil heftig kritisiert.101 Nachteilig bei der US-GAAP/IFRS an deren Lösung ist, dass sie im [...]

Rückstellungen für Entsorgung und Rekultivierung sind gemäß IFRS zu bilden, wenn die Entfernungsverpflichtung eine rechtliche oder faktische Außenverpflichtung darstellt und ein Abfluss von Ressourcen zur Erfüllung dieser Verpflichtung wahrscheinlich ist. Nach dt. Recht und US-GAAP sind gleichartige Regelungen anzuwenden. Ein Unterschied besteht aber darin, dass US-GAAP und das dt. Recht die Rückstellungsbildung auf Fälle rechtlicher Verpflichtung begrenzen. Wenn sich z.B. bei der Entsorgung von Ölplattformen keine rechtlichen Verpflichtungen, sei es aus der Bohrkonzession oder aus dem öffentlichen Recht ergeben, so kann jedoch nach IAS 37.29 eine faktische Verpflichtung gegenüber der Öffentlichkeit angenommen werden, welche zur Rückstellung verpflichtet. Nach US-GAAP und dt. Recht wäre eine Rückstellung nur dann zu bilden, wenn die Entsorgung mit rechtlichen Sanktionen belegt ist.95 Diese Behandlung nach IFRS beruht auf der geringeren Bedeutung des Vorsichtsprinzips für die IFRS. Fraglich ist jedoch, warum man an dieser Stelle den Spielraum für unangemessene Bilanzpolitik erweitert. Obwohl den US-GAAP, genau wie den IFRS, die Prämisse des informationellen Gläubigerschutzes96 zugrunde liegt, zeigen die US-GAAP an dieser Stelle mehr Feingefühl für das Vorsichtsprinzip. Mit der Entwicklung von Bilanzierungsvorschriften für Finanzinstrumente in der internationalen Rechnungslegung ging auch eine zunehmende Bedeutung der FairValue-Bewertung einher. Diese spiegelt sich im IFRS und US-GAAP durch ein grundsätzliches Abzinsungsgebot für Rückstellungen wider. Die Hinwendung zur FairValue-Bewertung bedeutet aber eine Betonung der Relevanz unter Zurückdrängung der Verlässlichkeit. Die Darstellung von Marktwerten in der Bilanz kann zwar aus der Sicht potentieller Investoren relevant für Kauf- oder Verkaufsentscheidungen sein, aber die Verlässlichkeit der Werte ist nur selten gewährleistet. Dies ist kritisch vor dem Hintergrund der Zielsetzung des Jahresabschlusses zu sehen, da die Aussagekraft eines Jahresabschlusses damit stark von den zugrunde liegenden Prognosen abhängt.97 Weiterhin wird vom IAS 37 im die späteren Anpassung Zeitverlauf von nicht Entsorgungsgeregelt. und Solche [...]