Bilanzierung und Bewertung von bilanziellen Schulden nach IAS/IFRS und deutschem Steuerbilanzrecht im Vergleich

Diplomarbeit von Thomas Köppen

Einleitung:

Seit dem Wirtschaftsjahr 2005 sind kapitalmarktorientierte Unternehmen verpflichtet ihren Konzernabschluss nach IAS/IFRS aufzustellen. Da gegen eine Spaltung der Rechnungslegungsgrundsätze zwischen Einzel- und Konzernabschluss gute Gründe sprechen, werden die IAS/IFRS letztlich auch Eingang in den handelsrechtlichen Einzelabschluss finden. Dies wirft zwangsläufig die Frage nach der Zukunft des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auf. Als mögliche Alternative hat sich unter anderem das Modell der IFRS-Maßgeblichkeit herausgebildet.

Zielsetzung dieser Arbeit ist es deshalb, die steuerliche Gewinnermittlung auf Basis der IAS/IFRS auf ihre Übereinstimmung mit entscheidungsrelevanten Zielkriterien der Unternehmensbesteuerung hin zu untersuchen. Die Untersuchung beschränkt sich dabei auf die Bilanzpositionen der bilanziellen Schulden.

Zu Beginn der Arbeit werden die entscheidungsrelevanten Zielkriterien formuliert und im Anschluss daran folgt die vergleichende Darstellung der Rechnungslegungsvorschriften nach IAS/IFRS und Steuerrecht. Danach wird ein mehrperiodiger Steuerbelastungsvergleich auf Basis eines Modellunternehmens durchgeführt, wobei die zuvor qualitativ erarbeiteten Unterschiede anhand der Bilanzierung und Bewertung verschiedener Geschäftsvorfälle quantifiziert werden.

Im Mittelpunkt der Untersuchung steht dabei die Beantwortung von zwei Fragen. Zuerst muss festgestellt werden, ob die IAS/IFRS im Vergleich zum derzeit gültigen Steuerrecht zu einem früheren Gewinnausweis führen und der Staat damit früher Steuereinnahmen erzielen kann.

Zweitens ist der Frage nachzugehen, ob die IAS/IFRS zu einer Verbesserung der Objektivierung der Gewinnermittlung führen. Als wichtiges Ergebnis muss festgehalten werden, dass eine pauschale Aussage nicht möglich ist. Es kann weder konstatiert werden, dass die Bilanzierung nach IAS/IFRS stets höhere oder niedrigere Steuereinnahmen, noch eine höhere oder geringere Objektivität der Gewinnermittlung zur Folge haben wird.

Positive Steueraufkommenseffekte einerseits könnten v. a durch das Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen und den Ausweis unrealisierter Gewinne bei Fremdwährungsverbindlichkeiten erzielt werden. Negative Aufkommenseffekte andererseits sind durch die oft höheren Wertansätze der IAS/IFRS als Folge des Einbezugs künftiger Kostensteigerungen sowie den geringeren Diskontierungsfaktors der IAS/IFRS zu erwarten. Außerdem ist der Umfang der einzubeziehenden Aufwendungen für Restrukturierungsverpflichtungen wesentlicher weiter gefasst und die Passivierungspflicht für drohende Verluste mindert den Gewinn früher als nach Steuerrecht. Durch den Wegfall des Wahrscheinlichkeitskriteriums werden zudem Rückstellungen passiviert, die nach Steuerrecht nicht gebildet werden dürfen. Außerdem dürfen die Regelungen, die zu höheren Gewinnen führen würden – wie das Verbot von Aufwandsrückstellungen – nicht isoliert betrachtet werden, da Reparatur- oder Instandhaltungsmaßnahmen im Wege einer Aktivierung und planmäßigen Abschreibung eine dem Aufbau einer Rückstellung ähnelnde Ergebniswirkung haben können.

Als ein großer Vorteil der IAS/IFRS werden stets die relativ wenigen Bilanzierungswahlrechte genannt. Allerdings zeigt eine genauere Betrachtung, dass erhebliche Gestaltungsspielräume vorhanden sind, nämlich bei der Quantifizierung des Diskontierungsfaktors. Großes Gestaltungspotenzial weisen zudem die Restrukturierungsverpflichtungen sowie die fehlende Abgrenzung des Saldierungsbereichs von Drohverlustrückstellungen auf.

Die durch ein hohes Maß an Gestaltungspotenzial geprägten Aufwandsrückstellungen, die nach IAS/IFRS nicht gebildet werden dürfen, erscheinen nur auf den ersten Blick objektiv, da zumindest Aufwendungen für Reparatur- oder Instandhaltungsmaßnahmen durch Aktivierung und entsprechende Abschreibungsregeln Berücksichtigung finden können. Der Wegfall des Wahrscheinlichkeitskriteriums beim Ansatz von Rückstellungen unterbindet die Ermessensspielräume nur bedingt, da nach wie vor ein implizites Wahrscheinlichkeitskriterium verbleibt. Obwohl die IAS/IFRS mit dem Grundsatz der Unentziehbarkeit ein den steuerrechtlichen Theorien überlegenes Kriterium zur Bestimmung des Passivierungszeitpunktes haben, stehen die IAS/IFRS aufgrund der eben beschriebenen Nachteile im Widerspruch zu den Objektivierungsforderungen eines durch den Gleichheitsgrundsatz und das Rechtsstaatsprinzip geprägten Steuerrechts.

Außerdem verstoßen die IAS/IFRS gegen das Realisationsprinzip. Dieser Verstoß ist als sehr gravierend einzustufen, da durch die Besteuerung nicht realisierter Gewinne, das nominelle Eigenkapital des Unternehmens gefährdet ist und damit auch keine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit mehr gewährleistet ist.

Die IAS/IFRS führen bei der Bilanzierung und Bewertung von bilanziellen Schulden weder zu höheren bzw. früheren Steuereinnahmen, noch zu einer erhöhten Objektivität der Gewinnermittlung. Damit kann das Fazit gezogen werden, dass die Bilanzierung und Bewertung von bilanziellen Schulden nach IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung nicht zweckmäßig ist. Kommt es zum Vordringen der IAS/IFRS in den handelsrechtlichen Einzelabschluss, so muss eine Abkehr von der Maßgeblichkeit und die Etablierung einer eigenständigen steuerlichen Gewinnermittlung vorgeschlagen werden.

Gang der Untersuchung:

Als mögliche Entwicklungen des Maßgeblichkeitsprinzips haben sich insbesondere drei unterschiedliche Modelle herausgebildet. Das Reduktionsmodell, welches auf der Annahme basiert, dass sich die IAS/IFRS nur auf den Konzernabschluss, nicht aber auf den Einzelabschluss und damit auch nicht auf die Steuerbilanz, auswirken. Dem so genannten Trennungs- und Abkopplungsmodell „liegt die Idee eines funktionenspezifisch differenzierten Rechnungslegungssystems zugrunde“. Damit wären Handels- und Steuerbilanz künftig zwei vollkommen autonome und voneinander losgelöste Rechnungslegungswerke.

Für die steuerliche Gewinnermittlung werden beispielsweise die konsumorientierte Cashflow-Rechnung, die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach US-amerikanischem Vorbild und die Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG genannt.

Die dritte Alternative ist das Modell der IFRS-Maßgeblichkeit. Die Steuerbilanz knüpft unter Beibehaltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes an den IAS/IFRS-Einzelabschluss an und nicht wie bisher an den HGB-Einzelabschluss. Die Durchsetzung des Reduktionsmodells kann als sehr unwahrscheinlich eingestuft werden. Die Etablierung des Trennungsmodells erscheint – zumindest kurzfristig – auch unwahrscheinlich, da die Entwicklung eines eigenständigen Steuerbilanzrechts nicht von heute auf morgen realisierbar ist. Damit verbleibt die IAS/IFRS-Maßgeblichkeit als letzte Alternative. Sie könnte relativ unkompliziert und schnell eingeführt werden.

Ziel dieser Arbeit soll es deshalb sein, zu überprüfen, ob eine steuerliche Gewinnermittlung auf Basis der IAS/IFRS zweckmäßig ist. Die Untersuchung muss unter Berücksichtigung der Zielsetzungen einer steuerlichen Gewinnermittlung erfolgen, wobei sich diese Untersuchung auf die Bilanzpositionen der bilanziellen Schulden beschränkt.

Die Untersuchung untergliedert sich wie folgt. Kapitel 2 widmet sich der Formulierung der Zielsetzungen, die die Rechnungslegungsvorschriften für eine steuerliche Gewinnermittlung erfüllen müssen. Es wird zunächst der Inhalt der Zielkriterien dargestellt und danach die Bedingungen für deren Operationalisierung festgelegt.

Gegenstand von Kapitel 3 ist die vergleichende Darstellung der Rechnungslegungsvorschriften nach IAS/IFRS zur Bilanzierung von bilanziellen Schulden und deren entsprechenden Regelungen nach deutschem Steuerrecht.

In Kapitel 4 wird ein mehrperiodiger Steuerbelastungsvergleich auf Basis eines Modellunternehmens durchgeführt. Dort werden die qualitativ erarbeiteten Unterschiede aus Kapitel 3 anhand der Bilanzierung und Bewertung verschiedener Geschäftsvorfälle quantifiziert und aufgezeigt, inwieweit die so erhaltenen Ergebnisse mit den formulierten Zielsetzungen übereinstimmen, um dann Rückschlüsse zu ziehen, ob sich die IAS/IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung eignen.

Die Ergebnisse dieser Untersuchung werden im 5. Kapitel zusammengefasst und ein Fazit gezogen.

Inhaltsverzeichnis: