Die Bilanzierung und Besteuerung von Emissionszertifikaten

Diplomarbeit von Mattias Bahmann

Problemstellung:

Durch die Umsetzung des EU-Emissionshandels wird seit dem 01. Januar 2005 in der Bundesrepublik Deutschland ein umweltökonomisches Instrument eingesetzt, dass seit langem an den Hochschulen diskutiert wird. Vereinbarte Umweltziele sollen erstmals durch Instrumente der Marktwirtschaft erreicht werden, was Unternehmen vor ganz neue Herausforderungen stellt. Dabei sind von dem System des Emissionshandels keineswegs nur Energieerzeuger oder andere Unternehmen energieintensiver Branchen betroffen. Dem Emissionshandel unterliegen vielmehr Anlagen aus den unterschiedlichsten Bereichen. Um davon einen Eindruck zu bekommen, werden hier nur einige der betroffenen Anlagenbetreiber exemplarisch genannt: Audi, BASF, BMW, EON, Flughafen München, Friedrich Alexander Universität Erlangen/Nürnberg, Heidelberger Zement, Löwenbräu und eine Vielzahl von Stadtwerken. Auch wenn sich die zur Teilnahme am Emissionshandel verpflichteten Anlagenbetreiber aus den unterschiedlichsten Branchen zusammensetzen, so ist doch allen gemein, dass dort, wo marktwirtschaftliche Kräfte greifen, es in den Unternehmen letztendlich immer um Geschäftsvorfälle geht, die im Rechnungswesen abzubilden sind. Daher stellt sich die Frage, wie der Emissionshandel im Rechnungswesen der Unternehmen abzubilden ist. Eng mit der Frage nach der handelsrechtlichen Beurteilung des Emissionshandels ist auch die Frage nach der ertragssteuerlichen Behandlung des Emissionshandels verbunden. Darüber hinaus könnten sich durch den Emissionshandels umsatzsteuerliche Konsequenzen ergeben.

Es ist daher Zielsetzung dieser Arbeit, zum einen die Auswirkungen auf das externe Rechnungswesen zu behandeln und zum anderen die sowohl ertragssteuerlichen als auch umsatzsteuerlichen Konsequenzen des Emissionshandels zu untersuchen. In diesem Zusammenhang soll geklärt werden, ob die Emissionsrechte Vermögensgegenstände sind, die bilanziert werden müssen. Außerdem wird untersucht, wie eine Bewertung der Emissionsrechte vorgenommen werden kann. Des Weiteren soll geklärt werden, ob die Verpflichtung zur Abgabe von Emissionsrechten in der Bilanz abzubilden ist und schließlich, welche Angabepflichten sich für den Unternehmer im Anhang und Lagebericht ergeben. Ferner soll ermittelt werden, welche ertragssteuerlichen Konsequenzen sich durch den Emissionshandel bei den Einkunftsarten ergeben und wie eine Abbildung in der Steuerbilanz aussehen könnte. Abschließend wird untersucht, ob der Handel mit Emissionsrechten umsatzsteuerliche Auswirkungen nach sich zieht.

Gang der Untersuchung:

Der Aufbau dieser Arbeit unterteilt sich in sieben Kapitel. Neben dieser Einführung (Kapitel 1), und der Zusammenfassung (Kapitel 7) gliedert sich die Arbeit in zwei Themenschwerpunkte: die handelsrechtliche (Kapitel 3) und die steuerrechtliche (Kapitel 4, 5 und 6) Beurteilung des Emissionshandels.

Um die bilanziellen Gesichtpunkte im Einzelnen erläutern zu können, wird zu Beginn dieser Arbeit (Kapitel 2) auf die Notwendigkeit und die Funktionsweise des Systems des Emissionshandels in der Bundesrepublik Deutschland eingegangen. Eine entscheidende Rolle wird dabei der praktischen Ausgestaltung des Emissionshandels, insbesondere dem Zugang und dem Abgang von Emissionsrechten, zugeteilt.

Im Anschluss daran steht die Bilanzierung des Emissionshandels nach deutschem Handelsrecht im Vordergrund. Hier werden Bilanzansatz- und Bewertungsmöglichkeiten unter Berücksichtigung handelsrechtlicher Vorschriften untersucht und anschließend die notwendigen Angaben im Anhang und Lagebericht erläutert.

Im nächsten Abschnitt werden die Auswirkungen des Emissionshandels auf die einkommenssteuerlichen Einkunftsarten untersucht. Ein Schwerpunkt wird dabei auf den Bilanzansatz- und Bewertungsmöglichkeiten in der Steuerbilanz gelegt. Anschließend wird auf die Umsatzbesteuerung von Emissionsrechten eingegangen. Den Abschluss dieser Arbeit bildet eine Zusammenfassung der wesentlichen Inhaltspunkt dieser Arbeit.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.4, Bilanzierung der Verpflichtung zur Abgabe von Emissionsrechten:

Die am Emissionshandel beteiligten Unternehmen sind verpflichtet, bis zum 30.April jeden Jahres eine ausreichende Menge an Emissionsrechten zur Abdeckung der verursachten Emissionen im vorangegangenen Kalenderjahr abzugeben. Erstmals mussten die Unternehmen dieser Abgabeverpflichtung am 30. April 2006 nachkommen. In den folgenden Kapiteln wird daher untersucht, ob diese Abgabeverpflichtung in der Bilanz der Unternehmen abzubilden ist. Um diese Frage zu beantworten, werden die allgemeinen Grundsätze für die Passivierung einer Schuld vorangestellt und anhand dieser ein möglicher Ansatz der Abgabeverpflichtung untersucht. Anschließend wird untersucht, in welcher Höhe eine Bewertung der Verpflichtung zur Abgabe von Emissionsrechten vorzunehmen ist.

Der Passivierungsgrundsatz:

Auf der Passivseite der Bilanz sind gemäß § 247 I HGB das Eigenkapital, die Schulden und die passivischen Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen. Unter dem Oberbegriff Schulden subsumiert der Gesetzgeber dabei alle Passivposten, die nicht dem Eigenkapital oder den passivischen Rechnungsabgrenzungsposten zuzuordnen sind.

Dabei ist der bilanzrechtliche Schuldbegriff im HGB nicht definiert und steht vielmehr als Oberbegriff für Verbindlichkeiten sowie für Rückstellungen. Da eine Legaldefinition für den Begriff Schuld nicht existiert, ist für den Ansatz von Schulden in der Bilanz der so genannte Passivierungsgrundsatz zu konkretisieren. Dabei bestimmt der Passivierungsgrundsatz die Kriterien, nach denen über das Vorliegen einer Schuld zu entscheiden ist. „Analog zur Aktivseite wird mit dem Passivierungsgrundsatz die abstrakte Passivierungsfähigkeit nach GoB ermittelt.“ Demgegenüber orientiert sich die konkrete Passivierungsfähigkeit an den konkreten handelsrechtlichen Passivierungsvorschriften, die unter Umständen von denen des Passivierungsgrundsatzes abweichen können. Die abstrakte Passivierungsfähigkeit wird nach den GoB anhand folgender Kriterien festgelegt:

- Es muss eine Verpflichtung des bilanzierenden Unternehmens vorliegen.

- Mit der Verpflichtung muss eine wirtschaftliche Belastung für das bilanzierende Unternehmen verbunden sein.

- Die wirtschaftliche Belastung muss quantifizierbar sein.

Werden diese drei Kriterien von einem Sachverhalt erfüllt, so ist dieser abstrakt passivierungsfähig und nach dem Passivierungsgrundsatz zu bilanzieren.

„Die Bilanzierung einer Schuld als Verbindlichkeit oder als Rückstellung ist abhängig davon, ob die Verpflichtung sicher oder unsicher ist und/oder ob die aus der Verpflichtung resultierende wirtschaftliche Belastung exakt oder lediglich in einer Bandbreite quantifizierbar ist“.

Gesetzliche Passivierungsvorschriften:

Der Passivierungsgrundsatz wird durch eine Reihe von Rechtsvorschriften ergänzt, die die Passivierung von bestimmten Sachverhalten regeln. Erst die Beachtung dieser gesetzlichen Passivierungsvorschriften führt zur konkreten Passivierungsfähigkeit. „Sowohl Verbindlichkeiten als auch Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Außenverpflichtungen) und Aufwandsrückstellungen (Innenverpflichtungen) erfüllen die Kriterien für das Vorliegen einer (handels-) bilanzrechtlichen Schuld.“ Verbindlichkeiten und Rückstellungen erfüllen den Passivierungsgrundsatz und sind daher abstrakt passivierungsfähig. Folglich sind sie damit generell passivierungspflichtig, sofern dieser abstrakten Passivierungsfähigkeit kein gesetzliches Verbot oder Wahlrecht für den Ansatz von Schulden entgegensteht. „Ein Verbot für den Ansatz von Schulden existiert im Handelsrecht indes nicht.“ Gesetzliche Passivierungsvorschriften existieren insbesondere für Rückstellungen. Als gesetzliche Vorschrift für Rückstellungen ist §249 HGB einschlägig. So bestehen nach §249 I 2 HGB Einschränkungen der Passivierungspflicht für Aufwandsrückstellungen. In §249 II HGB wird ein allgemeines Passivierungswahlrecht für Aufwandsrückstellungen geregelt, sofern diese bestimmte Voraussetzungen erfüllen. Nach §249 III HGB dürfen für Sachverhalte, die nicht unter die Absätze 1 oder 2 fallen, keine Rückstellungen passiviert werden.

Die Bilanzierungsfähigkeit der Abgabeverpflichtung:

Die Frage nach der Bilanzierungsfähigkeit der Verpflichtung zur Abgabe von Emissionsrechten muss anhand der abstrakten und konkreten Passivierungsfähigkeit geprüft werden. Daher wird zunächst untersucht, ob die Abgabeverpflichtung abstrakt passivierungsfähig ist. Dazu muss der Sachverhalt der Abgabeverpflichtung die drei Kriterien der abstrakten Passivierungsfähigkeit erfüllen. Nach dem ersten Kriterium muss dem bilanzierenden Unternehmen eine hinreichend konkrete Verpflichtung vorliegen.

Die Verpflichtung, eine Leistung zu erbringen, besteht dann, wenn sich das bilanzierende Unternehmen aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen der Leistungsabgabe nicht entziehen kann. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von einem Leistungszwang. Dieser Leistungszwang muss außerdem hinreichend konkret sein. Verpflichtungen können sich dabei sowohl auf Geldleistungen als auch auf zu erbringende Sach- oder Dienstleistungen beziehen. Bei der Verpflichtung zur Abgabe von Emissionsberechtigungen handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die sich auf die Erbringung von Sachleistung in Form von Zertifikaten bezieht. Das Unternehmen ist gemäß § 6 I TEHG gesetzlich dazu verpflichtet, eine Anzahl von Emissionsrechten abzugeben, die den durch die Tätigkeit im vorangegangenen Kalenderjahr verursachten Emissionen entspricht. Es handelt sich dabei um eine Außenverpflichtung, da der Leistungszwang gegenüber einem fremden Dritten, nämlich der DEHSt, besteht. Die Verpflichtung ist auch hinreichend konkretisiert, da die Abgabe jeweils bis zum 30.April des Folgejahres erfolgen soll. Als zweites Kriterium für das Vorliegen einer abstrakten Passivierungsfähigkeit muss untersucht werden, ob mit der Verpflichtung eine wirtschaftliche Belastung für das bilanzierende Unternehmen entstanden ist.

Eine wirtschaftliche Belastung liegt vor, wenn sich durch die Verpflichtung für das Unternehmen eine künftige Bruttovermögensminderung ergibt. „Bei Außenverpflichtungen besteht die wirtschaftliche Belastung darin, dass entweder aufgrund einer bereits erbrachten Leistung eines Dritten eine Gegenleistung in Form einer Geld-, Sach- oder Dienstleistung des Bilanzierenden noch erbracht werden muss oder der Bilanzierende ohne die Gegenleistung eines Dritten zu einer Leistung an einen Dritten verpflichtet ist.“ Die Verpflichtung zur Abgabe von Emissionsrechten ist mit einer wirtschaftlichen Belastung verbunden, denn aktivierte Vermögensgegenstände sind abzugeben. Das Unternehmen muss die werthaltigen Zertifikate, die es ansonsten auf dem Markt verkaufen könnte bzw. die es extra für diesen Zweck gegen Entgelt hinzukaufen musste, ohne Gegenleistung an die DEHSt übergeben. Eine wirtschaftliche Belastung ist somit gegeben. Als drittes Kriterium muss die wirtschaftliche Belastung quantifizierbar sein.

Eine Schuld ist quantifizierbar, wenn die Verpflichtung zum Abschlussstichtag in der Höhe entweder eindeutig punktuell feststeht oder wenn sie im Rahmen einer Bandbreite angegeben werden kann. In diesem Fall ist die Verpflichtung der Höhe nach ungewiss, aber vorhersehbar. Bei einer Verbindlichkeit kann dabei die wirtschaftliche Belastung durch den Rückzahlungsbetrag genau festgestellt werden, im Gegensatz zu einer Rückstellung, bei der die Quantifizierbarkeit der wirtschaftlichen Belastung nur im Rahmen einer Bandbreite möglich ist. Die betroffenen Unternehmen sind dazu verpflichtet, ein Zertifikat pro emittierte Tonne CO2 abzugeben. Da ein Börsen- oder Marktpreis für Emissionsrechte existiert, ist die wirtschaftliche Belastung quantifizierbar, allerdings ist die Höhe nur im Rahmen einer Bandbreite zu bestimmen. Die abstrakte Passivierungsfähigkeit ist somit gegeben. Die Verpflichtung zur Abgabe von Emissionsrechten stellt eine Schuld dar. Als nächstes ist zu untersuchen, ob auch die konkrete Passivierungsfähigkeit erfüllt ist. Dazu wird zunächst untersucht, ob die Schuld als Verbindlichkeit oder als Rückstellung in der Bilanz auszuweisen ist. „Eine Verbindlichkeit liegt – im Unterschied zu einer Rückstellung – dann vor, wenn die Verpflichtung und die daraus resultierende wirtschaftliche Belastung dem Grunde und der Höhe nach feststehen, also der Betrag der Schuld exakt quantifizierbar ist.“ Das IDW und ein Großteil der Literatur sprechen sich dafür aus, die Schuld als Rückstellung zu bilanzieren. Für diese Auffassung spricht, dass die Verpflichtung zur Abgabe von Emissionsrechten zum Bilanzstichtag zwar dem Grunde nach gewiss ist, da zum Bilanzstichtag feststeht, dass das Unternehmen für die verursachten Emissionen Emissionsrechte am 30. April des Folgejahres abgeben muss. Demgegenüber kann die Höhe der Verbindlichkeit zum Bilanzstichtag nur im Rahmen einer Bandbreite angegeben werden, da der Wert der Zertifikate der sich zum Abgabetermin am 30. April ergibt, nicht mit Sicherheit ermittelt werden kann. Aus diesem Grund soll nach §249 I 1 HGB eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten für die bis zum Abschlussstichtag verursachten Emissionen gebildet werden. Andere Teile der Literatur argumentieren, dass die Verpflichtung zur Abgabe auch eine Verbindlichkeit sein könnte. Die Höhe der Verbindlichkeit setzt sich im Fall der Emissionsrechte aus einer Mengenkomponente und einer Wertkomponente zusammen. Die Mengenkomponente ist zum Bilanzstichtag dem Unternehmen bekannt, da die Zahl der abzugebenden Emissionsrechte dem Schadstoffausstoß des bereits abgelaufenen Kalenderjahres entspricht. Eine Ungewissheit der Höhe nach besteht lediglich bezüglich der Wertkomponente, da man den Wert der Zertifikate zum Abgabetermin am 30.April nicht bestimmen kann. „Die Bilanzierung als Verbindlichkeit oder als Rückstellung kann aber nicht davon abhängig gemacht werden, ob der künftige zum Erfüllungszeitpunkt vorliegende Wert der Verpflichtung bereits zum Bilanzstichtag bekannt ist oder nicht. Anderenfalls würden Fragen der Bilanzierung und der Bewertung in unzulässiger Weise miteinander vermischt.“ Verbindlichkeiten sind gemäß §253 I 2 HGB zum Rückzahlungs- bzw. Erfüllungsbetrag in der Bilanz anzusetzen. „In vielen Fällen ist dieser Erfüllungsbetrag zum Bilanzstichtag noch unbekannt, so z.B. bei Fremdwährungs- oder Sachleistungsverbindlichkeiten.“ Dennoch werden solche Verbindlichkeiten, trotz der Ungewissheit über die Höhe des Erfüllungsbetrags, nicht als Rückstellungen in der Bilanz ausgewiesen. Demnach müsste die Verpflichtung zur Abgabe der Emissionsrechte als Verbindlichkeit passiviert und in der Bilanz unter der Position der sonstigen Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. Meines Erachtens ist diese Auffassung zu teilen.

Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach herrschender Meinung dann zu bilden, wenn sich die Ungewissheit auf das Bestehen, die Höhe oder das Bestehen und die Höhe der Verbindlichkeit bezieht. Dem Grunde nach ist die Verpflichtung zur Abgabe von Emissionsrechten gewiss. Das Kriterium der Höhe der Verpflichtung ist meines Erachtens auch gewiss. Argumentiert man nämlich damit, dass die Verpflichtung zur Abgabe der Zertifikate eine Sachleistungsverpflichtung darstellt, so ist die Menge und damit die Höhe der abzugebenden Emissionsrechte am Bilanzstichtag gewiss. Diese bestimmt sich einfach durch die Menge der im Kalenderjahr durch das Unternehmen verursachten Emissionen.

Einer Rückstellung könnte zwar auch eine Sachleistungsverpflichtung zu Grunde liegen, damit man aber bei der Bilanzierung der Abgabeverpflichtung zu einem Ergebnis bezüglich des Ausweises kommt, ist es daher hilfreich, einen ähnlichen Sachverhalt zu suchen.

Bei dem Emissionshandel und der daraus entstehenden Verpflichtung zur Abgabe von Emissionsrechte könnte eine Analogie zu einer Betriebsverpachtung bestehen. In diesem Fall wird das Vorratsvermögen regelmäßig dem Pächter mit der Verpflichtung überlassen, bei Pachtende Vermögensgegenstände gleicher Art, Menge und Güte zurückzugeben. Die Betriebsverpachtung ist nach Literaturmeinung als Verbindlichkeit zu bilanzieren. Zieht man den Vergleich zum Emissionshandel und der daraus resultierenden Abgabeverpflichtung, so ist diese meines Erachtens für die Verpflichtung zur Abgabe von Emissionsrechten ebenfalls als Verbindlichkeit zu bilanzieren. Da in diesem Fall kein Verbot für den Ansatz von Schulden greift, ist auch die konkrete Passivierungsfähigkeit gegeben.

Ein Ansatz der Verbindlichkeit erfolgt zu dem Zeitpunkt, in dem die entstandene Leistungspflicht dem Bilanzierenden bekannt wird. Im Fall der Abgabeverpflichtung von Emissionsrechten wird dieser Zeitpunkt am Abschlussstichtag sein, wenn der Unternehmer erfährt, welche Menge an Emissionen das Unternehmen im Kalenderjahr ausgestoßen hat.