Die Bewertung von Wirtschaftsgütern

Diplomarbeit von Tobias Harz

Einleitung:

Im Rahmen dieser wissenschaftlichen Arbeit werden die zum heutigen Tage geltenden Vorschriften des Erbschaftsteuergesetzes in Verbindung mit dem Bewertungsgesetz für die Wertermittlung von Wirtschaftsgütern erläutert. Der Schwerpunkt lag hierbei hauptsächlich bei den in § 18 Bewertungsgesetz definierten Vermögensarten land- und forst-wirtschaftliches Vermögen, Grundvermögen und Betriebsvermögen. Die Einteilung in sonstiges Vermögen gem. § 18 Nummer 4 BewG wurde ab dem 01.01.1997 durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996 gestrichen und war letztmalig für die Erbschaftsteuer auf Erwerbe vor dem 01.01.1996 anzuwenden. Hierfür wurde für die Diplomarbeit der Begriff „steuerpflichtiges übriges Vermögen“ eingeführt, unter den auch neben dem nachfolgend unter dem Gliederungspunkt erwähnten, auch die Wirtschaftsgüter: Kapitalforderungen und Schulden, Ansprüche und Lasten bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen, Überbestände an umlaufenden Betriebsmitteln, Luxusgegenstände sowie Kunstgegenstände und Sammlungen fallen, die allerdings nicht näher behandelt wurden. Auf Erläuterung der Bewertung von Wirtschaftsgütern, die als ausländisches Vermögen zu qualifizieren sind, wurde ebenso verzichtet wie auf die Besonderheiten in Bezug auf die Bewertung von Vermögen, für das im Artikel 3 des Einigungsvertrages genannte Beitrittsgebiet.

Die nachfolgend dargestellten unterschiedlichen Bewertungsvorschriften der einzelnen Vermögensarten dienen der Feststellung der tatsächlichen Bereicherung des Erben, die wiederum die Grundlage der Erbschaftsteuerfestsetzung bildet. Die deutsche Erbschaftsteuer ist im Unterschied zum angelsächsischen Recht nicht als Nachlasssteuer, sondern als Erbanfallsteuer konzipiert. Besteuert wird somit nicht der Nachlass als Ganzes, es wird vielmehr der einzelne jedem Erben zugeflossene Anteil am Nachlass besteuert. Besondere Bedeutung kommt in diesem Rahmen den geänderten Vorschriften für die Bewertung des Grundbesitzes zu. Der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts hatte am 22.06.1995 festgestellt, dass § 12 Absatz 1 und 2 ErbStG a. F. in Verbindung mit dem Ersten und Zweiten Teil des Bewertungsgesetzes jedenfalls seit 1987 in allen seinen Fassungen mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes insofern unvereinbar ist, als er bei gleichem Steuertarif als Bemessungsgrundlagen der Erbschaftsteuer für Grundbesitz den nach den Wertverhältnissen zum 01.01.1964 festgestellten und der durch Artikel 2 Absatz 1 Satz 3 Bewertungsänderungsgesetz ausgesetzten Anpassung des § 21 Absatz 1 Nummer 1 Bewertungsgesetz an die reale Wertentwicklung nicht mehr angepassten Einheitswert und für die übrigen Vermögensgegenstände, insbesondere für das Kapitalvermögen, gegenwartsnahe Verkehrswerte zugrunde legt und diese dadurch unterschiedlich mit Erbschaftsteuer belastet. Mit gleichem Beschluss wurde der Gesetzgeber verpflichtet, eine Neuregelung bis spätestens zum 31.12.1996 rückwirkend auf den 01.01.1996 zu treffen unter Beachtung folgender Grundsätze (wörtlich zitiert):

1) Entscheidet sich der Gesetzgeber bei der Erbschaftsteuer für eine gesonderte Bewertung der zu besteuernden Güter, so muss er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig umsetzen und die Steuerpflichtigen – ungeachtet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen – gleichmäßig belasten.

2) Der Spielraum für den steuerlichen Zugriff auf den Erwerb von Todes wegen findet seine Grenzen dort, wo die Steuerpflicht den Erwerber übermäßig belastet und die ihm zugewachsenen Vermögenswerte grundlegend beeinträchtigt.

3) Die Ausgestaltung und Bemessung der Erbschaftsteuer muss den grundlegenden Gehalt der Erbrechtsgarantie wahren, zu dem die Testierfreiheit und das Prinzip des Verwandtenerbrechts gehören; sie darf Sinn und Funktion des Erbrechts als Rechtseinrichtung und Individualgrundrecht nicht zunichte oder wertlos machen.

Dieser Aufforderung kam der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996 nach und fügte den Vierten Abschnitt des Zweiten Teils ins Bewertungsgesetz ein, der die Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaftsteuer ab dem 01.01.1996 neu regelt. Weitere Regelungen zur Bewertung des Grundbesitzes für Zwecke der Erbschaftsteuer enthalten die Erbschaftsteuerrichtlinien vom 21.12.1998. Mit gleichem Jahressteuergesetz wurden gleichzeitig andere umfangreiche Änderungen des Erbschaftsteuergesetzes, z.B. die Erhöhung der persönlichen Freibeträge und die massive Entlastung des Produktivvermögens, durchgeführt. Jedoch blieb die wesentliche Forderung nach einer gleichmäßigen Belastung der verschiedenen Vermögensarten durch eine realitätsgerechte Wertrelation zueinander materiell unerfüllt. Seer hält hierzu fest: „Das Erbschaftsteuergesetz vom 20.10.1996 genügt verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht.“.

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