Die Bevorzugung des gewerblichen Betriebsvermögens gegenüber dem Privatvermögen im Bewertungsgesetz und im Erbschafts- und Schenkungsteuergesetz durch das Jahressteuergesetz 1997

32 sammenrechnung schon aus Gründen der Steuergerechtigkeit. Während die Steuersätze für den Gesamterwerb ermittelt werden, fällt der Freibetrag ganz weg, soweit dieser bereits beim Ersterwerb gewährt wurde. Für die Berechnung der Steuer gelten die Vorschriften und die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt des Letzterwerbs. Dies bedeutet, daß bei einer Erhöhung des Steuertarifs auch für den früheren Erwerb, der brutto erfaßt wird, die höhere Steuer berechnet und von der zu begleichenden Gesamtlast abgezogen wird. War die tatsächlich entrichtete Steuer für frühere Erwerbe aber höher, so wird diese von der Gesamtlast abgezogen. FELIX bezeichnet dies als den „Grundsatz der Meistbegünstigung“. 131 Vorerwerbe mit negativem Steuerwert werden nicht berücksichtigt, auch eine Erstattung, die sich aus einer Steuersenkung ergeben könnte, ist nach dem koordinierten Ländererlaß vom 16. April 1997 132 ausgeschlossen und wohl auch nicht beabsichtigt gewesen. 133 Nach F ELIX134 und GRAF/O BERMEIER 135 könnte es aber bei der Anrechnung der Steuer für frühere Erwerbe zu einer Erstattung kommen. M.E. ist eine Erstattung schon deshalb möglich, weil der § 14 ErbStG in seiner gesamten Anwendung auf die Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt abstellt und deshalb zuviel gezahlte Steuer auch zu Unrecht gezahlt wurde. Eine Einbehaltung würde gegen die genau durch diesen Paragraphen angestrebte Steue rgerechtigkeit verstoßen. Man unterscheidet bei der Zusammenrechnung zwischen den sog. qualitativen Steue rbefreiungen, darunter versteht man eine besondere Art steuerfreier Erwerbe, wie etwa die üblichen Gelegenheitsgeschenke, welche nicht berücksichtigt werden, und den sog. quantitativen Steuerbefreiungen. Darunter sind die Freibeträge nach den §§ 16, 17 und 13a ErbStG zu verstehen. Diese werden in die Zusammenrechnung der Erwerbe mit einbezogen. 136 Wertsteigerungen des Ersterwerbs bis zum Zeitpunkt des Zweiterwerbs bleiben bei der Besteuerung des Gesamterwerbs unberücksichtigt, da sie Wertsteigerungen aus eigenem Vermögen des Steuerpflichtigen sind. 137 Erwerbe ohne positiven Wert bleiben unberücksichtigt. [...]

31 2.1.2 Die Steuerbefreiungen - § 13 ErbStG Die wesentlichen Änderungen des § 13 ErbStG liegen in der Erhöhung der einzelnen Steuerbefreiungen. Für die Steuerklasse I ist der Freibetrag für Hausrat auf 80 TDM pro Erwerber verdoppelt worden während die anderen körperlichen Gegenstände früher in Höhe von 5 TDM und nun mit 20 TDM steuerbefreit sind. Zum Hausrat gehören alle beweglichen Sachen, die zur Wohnung und zum familiären Zusammenleben bestimmt sind. Unter anderen beweglichen körperlichen Gegenständen wären Pkw, Fahrräder oder Schmuck anzuführen. Außerdem zählen jetzt auch Kunstgegenstände und Sammlungen dazu. 127 Diese Befreiungen für die Steuerklasse I in Verbindung mit den erhö hten Freibeträgen des § 16 ErbStG sollen einen nahezu steuerfreien Übergang des persönlichen Gebrauchsvermögens auf Familienangehörige ermöglichen. Die Forderungen, die das Bundesverfassungsgericht in dem bereits angeführten Gerichtsbeschluß gestellt hat, sind damit erfüllt.128 Die Steuerklassen II und III erhalten hingegen gesamt für Hausrat und andere bewegliche körperliche Gegenstände nur Freibetrag von 20 TDM. 129 Die Steuerbefreiungen gelten nicht für Gegenstände die zu land- und forstwirtschaftlichen Vermögen oder Betriebsvermögen gehören, für Grundvermögen, Za hlungsmittel, Wertpapiere und weiteren Gegenständen, die in §13 (1) Satz 2 ErbStG aufgeführt sind. Schulden im Zusammenhang mit befreitem Privatvermögen sind nach dem Wortlaut des § 10 (6) Satz 1 ErbStG nicht abzugsfähig. Der §13 (2a) ErbStG wurde aufgehoben. An seine Stelle tritt der neue § 13a ErbStG. [...]

30 dem anteiligen Gesamtsteuerwert des Gesellschaftsvermögens als Saldo aus den Einheitswerten der Grundstücke und der Gesellschaftsschulden bewertet. Die Gesetzesänderung bestätigt die bisherige Behandlung solcher Gesellschaftsanteile und damit den Ausschluß der Begünstigungen für Betriebsvermögen. Die Bewertung solcher Vermögensübergänge erfolgt daher nach dem Grundsatz der gemischten Schenkung, deren Berechnung eine Art Schuldenkappung darstellt.125 (siehe Beispiel unter Punkt D). Eine gemischte Schenkung kann nur vermieden werden, wenn Grundstücke aus vermögensverwaltenden Personengesellschaften in Betriebsgrundstücke umgewandelt werden und dann ein kompletter Schuldenabzug nach § 10 (6) Satz 4 ErbStG vorgenommen wird. Neu ist § 10 (6) Satz 5 ErbStG, der besagt, daß Schulden im Zusammenhang mit Betriebsvermögen in Form von Anteile an Kapitalgesellschaften nur insoweit abzugsfähig sind, als dieses Vermögen nicht von der Erbschaftssteuer durch den Abzug des Freibetrags und des Bewertungsabschlags nach § 13a ErbStG befreit ist. Bei einer teilweisen Kürzung dieses steuerpflichtigen Vermögens erfolgt demnach wiederum eine Schuldenkappung, ähnlich wie bei der gemischten Schenkung. Im Gegensatz dazu werden die Schulden bei gewerblichem Betriebsvermögen gem. § 10 (6) S. 4 ErbStG anhand der entsprechenden Passivposten der Steuerbilanz voll abgezogen. Der Kauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften wird aber oft durch aufgenommene Kredite finanziert. Deshalb ist es günstig, die Schulden soweit wie möglich bis zum Erbfall- oder Schenkungszeitpunkt abzubauen. Beim Übergang beispielsweise von Anteilen einer Kapitalgesellschaft im Familienbesitz kann ein Schuldenabzug nicht mehr vorgenommen werden, wenn die übertragenen Anteile den Freibetrag für Betriebsvermögen von 500 TDM unterschreiten; bei einem Restbetrag können sie nur verhältnismäßig abgezogen werden. Der Steuerpflichtige hat allerdings noch das Wahlrecht den Schuldenabzug der Steuerbefreiung vorzuziehen, indem er nach § 13a (6) ErbStG auf eine Steuerbefreiung ve rzichtet. 126 Es bleibt anzumerken, daß selbst bei den drei nach § 13a ErbStG begünstigten Vermögensarten noch Unterschiede gemacht werden. Der volle Schuldenabzug ist nur für Betriebsvermögen im Rahmen der Übernahme der Steuerbilanzwerte möglich. Bei landund forstwirtschaftlichen Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften muß man sich mit einem anteiligen Schuldenabzug begnügen. [...]