Die Betriebsaufspaltung

Diplomarbeit von Ralf Böhler

Problemstellung:

Die Betriebsaufspaltung als Unternehmensform ist nicht etwa gesetzlich fixiert, sondern ist von der Judikative entwickelt worden.

Historisch betrachtet geht die Geschichte der Betriebsaufspaltung bis in die zwanziger Jahre dieses Jahrhunderts zurück. Ein sächsischer Rechtsanwalt widmete sich Lücken in den Steuergesetzen und "riet dabei auch die Aufteilung des Betriebs als gutes Mittel zur Steuerersparnis an".

Der RFH erkannte in den zwanziger Jahren bereits das Problem der rechtsformabhängigen Besteuerunq, welches mit ein Grund ist für die Motivation, eine BASP als Rechtsform einer Unternehmung zu wählen. Aus dieser Zeit stammt auch der Begriff der "Brockhues-Gesellschaften"; Brockhues war ein rheinischer Fabrikant, der seine Gesellschaften in Betriebsaufspaltunqen umwandelte.

In einem Urteil des RFH vom 01.07.1942 wurde die Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens damit begründet, daß sie sich über die Betriebsgesellschaft am wirtschaftlichen Verkehr beteilige. Damit wurde § 2 GewStG als die Besitzgesellschaft gemäß § 2 (1), S. 2 GewStG als gewerbesteuerpflichtig charakterisiert.

Im letzten Jahrzehnt gab es einige wichtige Urteile des BFH zur BASP. Es ist im nachhinein auch zu erkennen, daß es in der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine BASP vorliegt, deutliche Differenzen zwischen den einzelnen Senaten gab. Der achte Senat des BFH legte stets strengere Anforderungen an die Tatbestandsvoraussetzungen einer BASP als andere Senate; insbesondere der vierte Senat folgte hier nicht den Forderungen des achten Senats.

Neben den Differenzen der Senate des BFH wird noch eine andere Tendenz erkennbar. Während nämlich zunächst in der Rechtsprechung die Betonung auf der wirtschaftlichen Einheit von Besitz- und Betriebsgesellschaften lag, wurde später zunehmend auf die rechtliche und formalen Selbständigkeit abgestellt; eine wirtschaftliche Verbundenheit sei aber durch den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen zu begründen der hinter beiden Gesellschaften stehe.

Da die Besitzgesellschaft "am wirtschaftlichen Erfolg der Betriebsgesellschaft partizipiere" und sich über diese am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteilige, wird eine Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens hergeleitet. Dieses Problem wird aber noch unter dem Gliederungspunkt "Steuerliche Behandlung der Betriebsgesellschaft" weiter erörtert.

Es ist jedoch eine Annäherung der Senate in ihrer Rechtsprechung zu den Grundlagen der BASP in den letzten Jahren erkennbar. Insbesondere in der unterschiedlich strengen Handhabung der sachlichen Verflechtung nähern sich die Senate einander an.

In der Literatur wird die "mangelnde Tatbestandsbestimmtheit als Quell von Rechtsunsicherheit" angegriffen. Knobbe-Keuk u. a. kritisieren die z. T. widersprüchlichen Urteile des BFH zu den Tatbestandsvoraussetzungen der BASP. Während allerdings bezüglich der personellen Verflechtung als Tatbestandsvoraussetzung in der Rechtsprechung weitgehende Übereinstimmung bestand und besteht, gingen die Meinungen der Senate des BFH bezüglich der Frage, wann eine sachliche Verflechtung vorliegt, deutlich auseinander. Dies wird besonders in den zahlreichen Urteilen deutlich, bei denen es um Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage ging.

Es ist besonders wichtig festzuhalten, daß die Anforderungen an die personelle und sachliche Verflechtung von Besitz- und Betriebsgesellschaft in der letzten Zeit immer strenger geworden sind. Dies wird unter den entsprechenden Gliederungspunkten zu erörtern sein.

Es gab Versuche, das auf reinem Richterrecht beruhende Konstruktiv der BASP zumindest in den Regelungen des Einkommensteuergesetzes einzubeziehen. Die in den achtziger Jahren im Rechtsausschuß des Bundestages vorgeschlagene Kompromißlösung einer Berücksichtigung der BASP im Einkommensteuergesetz wurde allerdings von der Legislative nicht weiterverfolgt.

Es blieb bei den zum Teil widersprüchlichen Gerichtsurteilen zur BASP und den diesen wiederum zum Teil widersprechenden Kommentaren und Erlassen der Finanzverwaltung.

Die Begründung der BASP als eine neue Rechtsform neben den schon bestehenden Rechtsformen von Unternehmungen geht vor allem auf das Bestreben zurück, die Vorteile einer Haftungsbeschränkung bei einer Kapitalgesellschaft mit den steuerlichen Vorteilen von Personengesellschaften zu kombinieren.

Ein weiterer wichtiger Grund, der aber etwas in den Hintergrund getreten ist, ist die Unternehmenskontinuität. Es wurde die Möglichkeit geschaffen, fremden Führungskräften eine Position in der Geschäftsleitung einzuräumen, ohne sie kapitalmäßig in das Besitzeinzelunternehmen oder die Besitzpersonengesellschaft einzubinden; dies war in den Fällen notwendig, in denen im engeren Gesellschafter- und bzw. oder Familienkreis keine geeigneten Führungskräfte vorhanden waren.

Weitere, weniger wichtige Gründe für die BASP sind z. B. die Lösung von Erbfolgeproblemen und die Umgehung von Regelungen der Mitbestimmungsgesetze. Durch die BASP kann z. B. die Anzahl der Mitarbeiter des Betriebsunternehmens unter die erforderliche Zahl von Mitarbeitern sinken, ab der Institutionen der Mitbestimmung eingerichtet werden müssen. Ebenso kann auch eine diesbezügliche Finanzkennzahl unterschritten werden.

Nach den möglichen Motiven für eine BASP sollen hier auch kurz die möglichen Nachteile angedeutet werden. Es besteht die Gefahr einer Komplizierung der Betriebsverwaltung und damit einer Schwerfälligkeit der Betriebsorganisation. Höhere Verwaltungskosten fallen an. Buchführung und Jahresabschluß der Gesellschaften bleiben bis auf noch zu erörternde Ausnahmen getrennt.

Die Vermögensverteilung auf zwei Gesellschaften kann eine Schmälerung der Kreditbasis bewirken, so daß unter Umständen bei Gewährung von Krediten zusätzliche Sicherheiten wie z. B. Bürgschaften, geleistet werden müssen. Die ursprünglich angestrebte Beschränkung der Haftung auf das BV einer Betriebskapitalgesellschaft kann damit konterkariert werden.

Der Gründungsvorgang der BASP ist steuer- und gewinneutral. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen bzw. die Anteile an der Betriebsgesellschaft verbleiben im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft, werden also nicht in Privatvermögen überführt. Dies wird unter anderem auch als Begründung für die Einstufung der Tätigkeit der Besitzgesellschaft als gewerblich angeführt.

Besonderer Beachtung bedarf eben diese Einordnung der Tätigkeit der Besitzgesellschaft als gewerblich. Zunächst einmal erscheint die Tätigkeit der Besitzgesellschaft als Vermögensverwaltung. Es kann davon ausgegangen werden, daß sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, da sie der Betriebsgesellschaft Gegenstände des AV verpachtet oder vermietet; in bestimmten Fällen wird auch der gesamte Betrieb verpachtet.

Der BFH und die Finanzverwaltung folgen dieser Auffassung jedoch nicht. Die Tätigkeit der Besitzgesellschaft wird von diesen Institutionen als gewerblich im Sinne des § l5 EStG angesehen. Die Bedingungen für eine gewerbliche Tätigkeit wären demnach eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht verfolgt wird und zugleich eine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellt.

Die Besitzgesellschaft betreibt demnach also keine Vermögensverwaltung gemäß § 14 AO. Dieser Paragraph unterscheidet zwischen "wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb" und "Vermögensverwaltung". Unter Vermögensverwaltung wird hier z. B. die verzinsliche Anlage von Kapital und die Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen verstanden.

Die Einordnung der Besitzgesellschaft als Gewerbebetrieb ist in der Literatur umstritten. Generell wird über die Anteile an der Betriebsgesellschaft und die überlassenen Wirtschaftsgüter eine Verbindung zum wirtschaftlichen Leben hergestellt. Eine der Tatbestandsvoraussetzungen der BASP ist die persone11e Verflechtung. Das bedeutet, daß der oder die Gesellschafter einer Personengesellschaft bzw. die Kapitalgesellschaft als Besitzgesellschaft am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen, da sie über die Betriebsgesellschaft mit dem Geschäftsleben verbunden sind. Dem wird aber in der umfangreichen Literatur zur BASP nicht immer zugestimmt.

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