Betriebsaufspaltung im Steuerrecht

Bachelorarbeit von Helene Gaier

Einleitung:

Die Betriebsaufspaltung stellt eines der bekanntesten und interessantesten Gebilde des Steuerrechts dar, da diese nur auf Richterrecht beruht und die Grundsätze nie gesetzlich verankert worden sind. Der Gesetzgeber weicht in den bestimmten Begriff der Betriebsaufspaltung aus und lässt somit nach wie vor wesentliche Fragen offen. Die Entscheidung, was eine Betriebsaufspaltung ist und die Beantwortung der Einzelfragen würde nach wie vor den Finanzgerichten überlassen bleiben. Die Anzahl der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs und der Finanzgerichte zur Betriebsaufspaltung dürften mittlerweile mehr als 1000 sein. Auf Grund der fehlenden Rechtsgrundlage werden die Grundsätze der Betriebsaufspaltung von ihren Gegnern als ‘Richterrecht’ diffamiert. Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung hat diese Herabsetzung jedoch nicht verdient.

Die Betriebsaufspaltung hat eine langwierige Entwicklung hinter sich und ihre Wurzeln gehen bis in den Anfang der zwanziger Jahre des vorigen Jahrhunderts zurück. Ins Leben gerufen wurde sie von einem sächsischen Rechtsanwalt in den zwanziger Jahren, und das mit besonderem Erfolg, indem er zur Aufteilung (des Betriebs) als ‘gutes Mittel zur Steuerersparnis’ aufrief. Aus dieser Zeit stammt auch der Begriff der ‘Brockhues-Gesellschaften’; Brockhues war ein rheinischer Fabrikant, der seine Gesellschaften in Betriebsaufspaltungen umwandelte. Die Rechtsprechung der Betriebsaufspaltung an sich feierte ihren ‘Geburtstag’ jedoch erst im Jahre 1942 indem der RFH mit seinem Urteil die Gewerbesteuerpflicht des abgespaltenen Unternehmens (Besitzunternehmen) begründete mit der Annahme, dass das Besitzunternehmen sich über die Betriebsgesellschaft am wirtschaftlichen Verkehr beteilige und es somit ein Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG darstellt.

Die erste Begegnung machte das RFH mit dieser Betriebskonstellation aber bereits im Jahre 1924. Damals hatte der RFH gegen die Betriebsaufspaltung nichts einzuwenden und die Besitzgesellschaft in dem Urteil vom 03.12.1924 noch als private Vermögensverwaltung aufgefasst mit der Andeutung, die Vermietungseinnahmen seien bei den Gemeinschaftern des verpachteten Vermögens private Einkünfte.5 Das RFH änderte seine bisherige Meinung erst, nachdem der im Jahre 1936 in einem Reichssteuerblatt unter der Überschrift ‘Beurteilung von Tatbeständen nach nationalsozialistischer Weltanschauung’ erschienene Aufsatz des damaligen Staatssekretärs im Reichsfinanzministerium Fritz Reinhardt den Anstoß zu dieser Änderung gab, dass es nicht mehr geduldet werden kann, wenn durch eine Aufspaltung in eine Betriebs- Kapitalgesellschaft und eine Besitz-Personengesellschaft durch Abzüge der Pachtzinsen und Geschäftsführergehälter die Gewerbesteuer geschmälert wird. Ziel dieser Arbeit ist es, die Grundlagen der Betriebsaufspaltung vorzustellen und die steuerrechtlichen Konsequenzen bezüglich der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung aufzuzeigen.

Die Betriebsaufspaltung wird aus rein steuerlicher Sicht betrachtet. Lediglich die Beweggründe werden noch kurz von der handelsrechtlichen Sicht beleuchtet. Dafür werden zunächst, nach einer kurzen Stellungnahme zur Verfassungsmäßigkeit, die Definition der Betriebsaufspaltung, Motive und steuerliche Rechtsfolgen beschrieben sowie eine allgemeine Übersicht über die typischen Gestaltungsformen gegeben. Danach werden die allgemeinen Voraussetzungen, insbesondere die der personellen und sachlichen Verflechtung, für die steuerliche Anerkennung der Betriebsaufspaltung ausführlicher erläutert und die Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung detailliert dargestellt und grafisch veranschaulicht. Folgend wird auf die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung im Einzelnen eingegangen. Das letzte Kapitel stellt die laufende Besteuerung der Besitz- und Betriebs- (personen)gesellschaft heraus. Ein kurzes Fazit schließt diese Arbeit ab.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 7, Voraussetzungen:

Damit die steuerlichen Rechtsfolgen eintreten, müssen nach der Rechtsprechung gewisse Voraussetzungen in sachlicher und in personeller Hinsicht erfüllt sein, durch die dann ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen einer Besitz- und einer Betriebsgesellschaft besteht. Beide Tatbestandmerkmale werden im Folgenden beschrieben. Dabei bezieht sich die personelle Verflechtung auf den Gesellschafterkreis beider Unternehmen, während die sachliche Verflechtung eine Verknüpfung beider Unternehmen über die Nutzung von im Eigentum des Besitzunternehmens stehenden Vermögensgegenständen durch die Betriebsgesellschaft zum Gegenstand hat.

Sachliche Verflechtung:

Eine der Voraussetzungen zur Annahme einer Betriebsaufspaltung ist die sachliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Sie ist dann zu bejahen, wenn die von dem Besitzunternehmen zur Nutzung überlassen Wirtschaftsgüter eine wesentliche Betriebsgrundlage für den Betrieb des Betriebsunternehmens bilden.

Die wesentliche Betriebsgrundlage:

Für die Annahme der sachlichen Verflechtung müssen die verpachteten Wirtschaftsgüter nicht nur eine wesentliche Betriebsgrundlage für den Betrieb des Betriebsunternehmens sein. Sie müssen ebenso wesentliche Betriebsgrundlage des Besitzunternehmens darstellen, bei denen es sich wiederum nach mehreren BFH-Urteilen aus den Jahren 1996, 1973, 1974, 1978, 1985 nicht um ‘alle’ wesentlichen Betriebsgrundlagen der Betriebsgesellschaft handelt; es genügt ‘eine’ wesentliche Betriebsgrundlage. Es ist ohne Bedeutung, ob der Betrieb, der mit den gepachteten Wirtschaftsgütern geführt wird, im Gesamtbetrieb des Betriebsunternehmens gewinn- und vermögensmäßig keinen großen Teil ausmacht. Es muss im Einzelfall viel mehr anhand der Funktion dieses Wirtschaftsguts im Betriebsunternehmen entschieden werden. Die Überlassung der Wirtschaftsgüter muss für die Erreichung der betrieblichen Zwecke der Betriebsgesellschaft erforderlich sein.

Als überlassene Wirtschaftsgüter kommen in erster Linie Güter des Anlagevermögens, aber auch Betriebe und Teilbetriebe in Frage. Bei den Wirtschaftsgütern, die jederzeit wiederbeschafft und ausgetauscht werden können, ist die Annahme der Voraussetzung der Betriebsaufspaltung zu verneinen. Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage unterscheidet sich von der Auslegung des gleichen Begriffs des § 16 EStG. Im § 16 EStG ist auf eine kombinierte funktional-quantitative Betrachtungsweise abzustellen, während es bei der Betriebsaufspaltung unerheblich ist, ob im Wirtschaftsgut erhebliche stille Reserven enthalten sind. Nach dem BFH-Urteil vom 24.4.1991, welcher im BStBl II 1991, S. 713 abgedruckt ist, wird sogar die unentgeltliche (auf Leihbasis) Überlassung von Wirtschaftgütern für die Annahme der Betriebsaufspaltung anerkannt. Die Annahme der wesentlichen Betriebsgrundlage ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Es muss sich um verpachtete Wirtschaftsgüter handeln, bei denen es aus der Sicht des Betriebsunternehmens wirtschaftlich einen deutlichen Unterschied macht, ob sie sich im Eigentum des Unternehmens, egal ob Besitz- oder Betriebsgesellschaft, befinden. In diesem Fall ist es nicht entscheidend, ob das Wirtschaftsgut jederzeit am Markt ersetzbar wäre oder ob sich die verpachteten wesentlichen Betriebsgrundlagen in Eigen- oder Fremdbesitz des Besitzunternehmens befinden.

Als Indiz für die Annahme der wesentlichen Betriebsgrundlage gilt die Herrichtung der Wirtschaftsgüter auf die besonderen Anforderungen des Pächters. Die Grundlage der Nutzungsüberlassung kann einerseits schuldrechtlicher, aber auch dinglicher Natur sein. Regelmäßig erfolgt die Überlassung der Wirtschaftsgüter auf schuldrechtlicher Basis im Weg eines Miet- oder Pachtvertrages. Aber auch eine Überlassung auf dinglicher Basis, wie z.B. Nießbrauch, ist möglich. Es ist nicht erforderlich, dass das Besitzunternehmen Eigentümer der überlassenen Wirtschaftsgüter ist. Die Voraussetzung ‘Überlassen einer wesentlichen Betriebsgrundlage’ kann vielmehr auch dann gegeben sein, wenn die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die ihm selbst von Dritten überlassen worden sind. Die Entscheidung, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage gegeben ist, ist eine Tatfrage, die nur im finanzgerichtlichen Verfahren von dem Finanzgericht getroffen wird. Um dem Vorwurf der Rechtsunsicherheit entgegenzutreten, da es sich hierbei um einen eher unbestimmten Rechtsbegriff handelt, wurde in den Einkommensteuer- Richtlinien65 unter Berücksichtigung der Urteile des BFH versucht, die sachliche Verflechtung mit Beispielen näher zu erläutern und zu Grundsätzen zusammen zu fassen. Grundsätzlich sind sowohl materielle, als auch immaterielle Wirtschaftsgüter tauglich, eine wesentliche Betriebsgrundlage darzustellen. Nachfolgend werden einige bedeutsame Entscheidungen aufgeführt und erläutert, in denen eine wesentliche Betriebsgrundlage angenommen bzw. abgelehnt wurde.