Besteuerung der Personenunternehmen ab 2008

Diplomarbeit von Timo Kopmann

Einleitung:

Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG) wurde am 17. August 2007 im Bundesgesetzblatt verkündet und tritt ab 01. Januar 2008 in Kraft. Zu den wichtigsten Reformzielen zählen die Verbesserung des Standortes Deutschland, die Sicherung des deutschen Steuersubstrats und eine weitgehende Belastungsneutralität der unterschiedlichen Rechtsformen.

Deutschland bietet inländischen und ausländischen Investoren eine gute Standortqualität, sie verliert allerdings durch eine zu hohe Ertragsteuerbelastung bei den Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen an Attraktivität. Um Deutschland im internationalen Wettbewerb zu stärken, wird die nominale Steuerbelastung der Kapitalgesellschaften von 38,65% auf 29,83% verringert. Hierdurch bietet der Gesetzgeber den Unternehmen einen Anreiz, die in Deutschland erwirtschafteten Erträge auch im Inland zu versteuern und nicht ins Ausland zu verlagern. Das gleiche fiskalische Interesse der Kapitalverlagerung ins Ausland wird auf Ebene der privaten Anteilseigner durch die Einführung der Abgeltungssteuer unterbunden. Einerseits schafft der Gesetzgeber mit diesen positiven Anreizen auf längerfristige Sicht das deutsche Steuersubstrat im Inland zu sichern, andererseits werden mit gestaltungshindernden Strategien, wie z. B. durch die Zinsschranke und durch die Modifikationen der Gewerbesteuer, Hürden geschaffen, die das deutsche Steuersubstrat im Inland sichern und eine Verlagerung ins Ausland erschweren. Durch diese negativen Anreize zur Vermeidung von Gestaltungen im unternehmerischen Binnenbereich konterkariert der Gesetzgeber die durch das SEStEG eingeführten tatbestandlichen Öffnungen des deutschen Steuerrechts nach Europa. Mit dem SEStEG strebte der Gesetzgeber nach einem zukunftsfähigen Umwandlungssteuerrecht, das steuerliche Hemmnisse für grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen beseitigen sollte, um die Attraktivität des Standortes Deutschland für Investoren zu erhöhen. Mit dem Reformziel der Belastungsneutralität zwischen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen wird mit dem UntStRefG 2008 eine Thesaurierungsbegünstigung ex lege für ertragstarke Personenunternehmen eingeführt.

Ziel dieser Diplomarbeit ist die Untersuchung des Unternehmensteuerreformzieles der Belastungsneutralität von Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen und inwieweit die Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG n. F. sich darauf auswirkt. Dafür werden die auf die Gesamtsteuerbelastung der Personenunternehmen auswirkenden Gesetzesänderungen ab dem Jahr 2008 vorgestellt. In diesem Rahmen wird die sog. Reichensteuer und die Änderungen, die die Gewerbesteuer betreffen, eruiert. Hieran knüpfen die Darstellungen der für die Kapitalgesellschaften beschlossenen Änderungen an, in denen aufgezeigt wird, wie der Gesetzgeber die nominale Steuerbelastung von 29,83% erreicht und welche steuerlichen Änderungen sich für die Anteilseigner ergeben. Eine Abrundung dieser Gesetzesänderungsdarstellung erfolgt durch Belastungsvergleiche von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften samt ihrer Gesellschafter. Anschließend wird die mit § 34a EStG de lege ferenda eingeführte Thesaurierungsbegünstigung detailliert dargestellt. Bei der Thesaurierungsbegünstigung handelt es sich um eine Tarifvorschrift, die im Abschnitt IV Tarif des EStG Einzug erhält und auf Gewinneinkünfte aus Land und Forstwirtschaft (LuF), aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit Anwendung findet. Die Vorschrift sieht zur Stärkung der Eigenkapitalquote und für Investitionen im Unternehmen einen Sondertarif von 28,25% (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) für nicht entnommene Gewinne vor. Die in Analogie zur Steuerbelastung der Kapitalgesellschaft besteuerten, thesaurierten Gewinne, werden im Entnahmefall mit einer der Abgeltungssteuer entsprechenden Belastung i. H. v. 25% nachversteuert. Die steuertariflichen Auswirkungen werden anhand von diversen Belastungsvergleichen synoptisch aufgestellt. Im Anschluss werden durch die Thesaurierungsbegünstigung auftretende Besonderheiten und Problembereiche eruiert, sowie anbietende Gestaltungsoptionen aufgezeigt. Die Kautelarjurisprudenz und handelsbilanzielle Folgen sind sodann abschließend.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.2.1.4, Einkommensteuervorauszahlung: Das Thesaurierungshöchstvolumen und daran anknüpfend die Gesamtsteuerbelastung werden in der Regel neben den nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben von der individuellen Einkommensteuerschuld des Unternehmers beeinflusst. Dies ist durch die Begleichung der persönlichen Einkommensteuerschuld durch betriebliche Mittel begründet, was sodann eine Entnahmehandlung durch den Unternehmer für seine privaten Zwecke darstellt. Das in Tabelle 6 vereinfacht dargestellte Thesaurierungsvolumen wird de facto durch die nichtabzugsfähige Gewerbesteuer und die Einkommensteuerschuld verringert. Bei einem unterstellten Gewerbesteuerhebesatz von 400% und einem Einkommensteuerspitzensatz von 45% beträgt der maximale Thesaurierungsbetrag 63,84 Gewinnpunkte. Daraus resultiert eine Mindestentnahme der Einkommensteuer unter berücksichtigter Gewerbesteueranrechnung von 36,16 Gewinnpunkten. Die Gesamtsteuerbelastung liegt folglich bei 36,16%.

Die Einkommensteuervorauszahlung wird vom Finanzamt durch einen Vorauszahlungsbescheid festgesetzt und bemessen sich grundsätzlich nach der Einkommensteuer, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbeträge und der Körperschaftsteuer bei der letzten Veranlagung ergeben hat, gem. § 37 Abs. 3 S. 1 und 2 EStG. Bei der Bemessung der Vorauszahlung bleibt die Steuerermäßigung nach § 34a EStG außer Ansatz, gem. § 37 Abs. 3 S. 6 EStG de lege ferenda. Die Steuerermäßigungsvorschrift wird im Rahmen der Einkommensteuervorauszahlung nicht berücksichtigt, da es sich um eine antragsgebundene Sondertarifierung handelt, dessen Antrag regelmäßig erst im Rahmen der Abgabe der Einkommensteuererklärung gestellt werden kann. Somit muss berücksichtigt werden, dass die Einkommensteuervorauszahlung mittels des Grundtarifs berechnet und festgesetzt wird und somit die Summe der Vorauszahlungen tatsächlich größer ist als die nach §34a EStG n. F. ermittelte Einkommensteuer von 36,16%. Wie in Tabelle 8 ersichtlich, ermittelt sich durch die höhere Einkommensteuervorauszahlung ceteris paribus ein Thesaurierungsvolumen von 52,56 Gewinnpunkten; mit einer Gesamtsteuerbelastung von 38,16 Punkten. Dem kann der Steuerpflichtige z. B. entgegenwirken, indem er entweder die Schuld aus seinem Privatvermögen tilgt oder eine entsprechende Einlage vornimmt. Im Vergleich zu der 29,83%igen Steuerbelastung im Thesaurierungsfall bei Kapitalgesellschaften ist hierin eine deutliche Benachteiligung der Personengesellschaften zu erkennen, was das Ziel der rechtsformneutralen Belastung de facto fern erscheinen lässt.

Kapitel 3.2.1.5, Die zweistufige Gewinnermittlung bei Personengesellschaften: Zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die im (mind. wirtschaftlichen) Eigentum des Unternehmers stehen und dazu bestimmt sind den Betrieb tatsächlich oder wirtschaftlich zu fördern. Bei Personengesellschaften bilden die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens sowie die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens das Betriebsvermögen. Die Gewinnermittlung eines Mitunternehmeranteils wird somit zweistufig additiv vorgenommen. Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bestehen die gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers aus seinem Gewinnanteil, den Gewinnen und Verlusten aus der Ergänzungsbilanz des Mitunternehmers und den Sondervergütungen (bestehend aus Dienstleistungen, Darlehensgewährung, Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern). Im Hinblick auf die Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Altn. 2 EStG ist auf der ersten und zweiten Stufe der Gewinnermittlung korrespondierend zu bilanzieren (sog. zweistufige additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung). Auf der ersten Stufe werden der Gewinn aus der Gesamthandsbilanz und das Ergebnis aus der entsprechenden Ergänzungsbilanz dem Mitunternehmer zugerechnet. Auf der zweiten Stufe der additiven Gewinnermittlung wird die Sondervergütung bzw. das Sonderbilanzergebnis erfasst, da diese zu den gewerblichen Einkünften des Mitunternehmers gehören. Gem. § 34a Abs. 2 EStG n. F. wird für Personengesellschaften auf den Mitunternehmeranteil für die Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns abgestellt, dessen Begriffsbildung rein steuerlichen Ursprungs ist und daher die steuerliche Gewinnermittlung beinhaltet. Folglich wird für die Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns sämtliche Ergebnisse aus Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanz und Sonderbilanz einbezogen (s. u.), da diese zum Mitunternehmeranteil gehören; sie beeinflussen folglich den begünstigungsfähigen Gewinn. Dies ist auch aus Gleichbehandlungsgründen des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer legitim.

Kapitel 3.2.1.5.1, Einbeziehung von Ergänzungsbilanzen: Die Ergänzungsbilanz ist erforderlich, wenn sich vom Mitunternehmer getragene Mehr- oder Wenigeraufwendungen in seinem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Kapitalanteil nicht niedergeschlagen haben (z. B. durch Kauf des Mitunternehmeranteils über dem Buchwert). Es erfolgt insoweit auf der Ebene des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG eine zweistufige Gewinnermittlung, wobei die Ergebnisse aus den Ergänzungsbilanzen auf der 1. Stufe erfasst werden. Die Ergänzungsbilanzergebnisse (und auch die Sondervergütungen) modifizieren damit den gem. § 34a Abs. 2 EStG n. F. begünstigungsfähigen Gewinn. Liegt eine positive Ergänzungsbilanz vor, kann sich der Gewinn des Mitunternehmers verringern. Eine positive Ergänzungsbilanz entsteht, wenn ein Mitunternehmeranteil über dem Buchwert erworben wird. Die Mehrzahlung wird auf der Passivseite der Ergänzungsbilanz verbucht und umfasst die anteilig erworbenen stillen Reserven der Vermögensgegenstände. Die Vermögensgegenstände sind abzuschreiben. Dies führt bei einem Gewinnanteil aus der Gesellschaft, der geringer als der Verlust aus der Ergänzungsbilanz ist, dazu, dass eine Begünstigung nach § 34a EStG n. F. nicht vorliegt, obwohl die Gesellschaft einen Gewinn erzielt hat und keine Entnahmen getätigt wurden. Vice versa erhöht eine negative Ergänzungsbilanz den Gewinnanteil des Mitunternehmers und dieser kann trotz Entnahme des gesamten Gewinns aus der Gesellschaft die Begünstigung beanspruchen. Eine negative Ergänzungsbilanz entsteht durch einen unter dem Buchwert erworbenen Mitunternehmeranteil, da die Minderzahlung auf der Aktivseite der Ergänzungsbilanz zu verbuchen ist und sich auf die Vermögensgegenstände und Schulden verteilt.