Besonderheiten der Rechnungslegung und Prüfung im Lizenzfußball

Diplomarbeit von Steffen Mädche

Einleitung:

Der Fußballsport begeistert Woche für Woche Millionen von Fußballanhängern in deren Wohnzimmern, in Gaststätten und auf den Zuschauerrängen der Stadien. Der Lizenzfußball in Deutschland steht in jüngster Zeit in vielerlei Hinsicht im ständigen Veränderungs- und Weiterentwicklungsprozess. In der Vergangenheit stand die Sportart Fußball lediglich für die Austragung eines sportlichen Wettkampfs. Mit zunehmender Kommerzialisierung und Professionalisierung des Fußballs hat sich der Lizenzfußball zu einem bedeutenden Wirtschaftsfaktor entwickelt. Folglich stellen die Vereine der Fußball-Bundesligen nicht nur auf die Maximierung des sportlichen, sondern auch des wirtschaftlichen Erfolgs ab. Die ausgeprägte Interdependenz dieser beiden Erfolgsgrößen beeinträchtigt und erschwert gleichermaßen die Unternehmensführung und -steuerung eines Fußballunternehmens. Neben der Realisierung der sportlichen Ziele ist die Umsetzung der ökonomischen Erfordernisse von essentieller Bedeutung. Die Existenz eines Sportvereins ist nur dann gewährleistet, wenn einerseits langfristig ein Einnahmenüberschuss generiert wird und auf der anderen Seite die sportliche Zielsetzung realisiert wird.

Alleine die Umsatzzahlen und Bilanzsummen dieses Wirtschaftszweigs verdeutlichen die wirtschaftlichen Möglichkeiten des Fußballsports. Der in der Bundesliga erwirtschaftete Gesamtertrag der Saison 2005/2006 lag bei ca. 1,29 Mrd. Euro, was einem durchschnittlichen Umsatz von rd. 71,51 Mio. Euro pro Verein entspricht. Die Bilanzsumme der Bundesligavereine lag im Durchschnitt bei 59,6 Mio. Euro. Auf Basis des Mittelwerts sind die Vereine der Bundesliga nach § 267 HGB de facto als mittelgroße Kapitalgesellschaften zu klassifizieren. Selbst die Kriterien für große Kapitalgesellschaften werden von einigen wenigen Bundesligaklubs erfüllt. Die Aufwendungen der Bundesligisten für den Aufwandsposten Personal Spielbetrieb entsprechen knapp 40% der Gesamtaufwendungen. Darüber hinaus beanspruchen die Spielergehälter rund 45% der gesamten Erlöse des Fußballunternehmens für sich. Im Vergleich zu anderen Branchen ist das eine außergewöhnliche Quote, die gewisse Risiken mit sich bringt, da viele Spielerverträge nicht an den sportlichen und somit wirtschaftlichen Erfolg des Fußballunternehmens gekoppelt sind. Auf das stetig zunehmende ökonomische Potenzial der Bundesliga reagierte der Deutsche Fußball-Bund (DFB) im Oktober 1998 in dem er die Voraussetzungen für eine Ausgliederung der Lizenzspielerabteilung in eine Kapitalgesellschaft schuf. Nicht alle Vereine haben von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht. Einer aktuellen Betriebsprüfung des Bundesfinanzministeriums zufolge, ist die Abteilung Betriebsprüfung des Bundeszentralamtes für Steuern der Ansicht, dass den Vereinen des Lizenzfußballs die Gemeinnützigkeit abgesprochen werden sollte. Der Verlust der Gemeinnützigkeit hätte eine Nachversteuerung von bis zu zehn Jahre zur Folge, bei der Überschüsse aus Vermögensverwaltung oder Zweckbetrieben der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterliegen. In Kapitel zwei wird das Gebilde des Lizenzfußballs in Deutschland vorgestellt. Dabei wird zunächst der Charakter des Wettkampfs der Fußball-Bundesliga dargelegt. Im Anschluss werden die Rechtsformen der Bundesligisten näher betrachtet und das Organisationsgeflecht des Fußballs dargestellt. Mit einer Darstellung des Transfergeschäfts schließt das zweite Kapitel.

Vor dem Beschluss des DFB auch vom Verein ausgegliederte Kapitalgesellschaften für den Spielbetrieb zuzulassen, durften nur eingetragene nicht wirtschaftliche gemeinnützige Vereine am Spielbetrieb teilnehmen, dessen Rechnungslegungsvorschriften weder auf externe Rechnungslegung und Prüfung noch auf Publizität ausgerichtet sind. Aus diesem Grund implementierte der DFB schon in den 60-er Jahren ein Lizenzierungsverfahren, welches unter anderem die Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften regelte. Die Erteilung der Lizenz stellte die Voraussetzung für die Teilnahme am Spielbetrieb dar. Durch die Neuregelung im deutschen Fußball eröffnen sich den Teilnehmern am Lizenzfußball Chancen hinsichtlich des Zugangs zu externem Kapital. Der durch den Gang an den Kapitalmarkt entstehende erweiterte Bilanzadressatenkreis, erfordert insbesondere eine größere Transparenz der Vermögenslage sowie eine verstärkte Kapitalmarktkommunikation.

Die Öffnung zum Kapitalmarkt verlangte eine Reform des Lizenzierungsverfahrens. Diese zur Saison 2000/2001 in Kraft getretene Neufassung des Lizenzierungsverfahrens berücksichtigt unter anderem Prüfungsstandards des Instituts der Wirtschaftsprüfer. Darüber hinaus wurden bei der Überarbeitung die Anforderungen an die Rechnungslegung und Prüfung des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) integriert. Anhand welcher Unterlagen der Nachweis der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfolgen muss, ist der meistreformierte Teil des Lizenzierungsverfahrens. Hier setzt die vorliegende Arbeit an. In Kapitel drei wird das Lizenzierungsverfahren des deutschen Lizenzfußballs in seiner gegenwärtigen Fassung vorgestellt. Dabei stehen insbesondere die finanziellen Kriterien und die sich daraus ergebenden Besonderheiten der Rechnungslegung und Prüfung der Lizenznehmer im Mittelpunkt. Mit dem Nachweis der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geht ein enormes Manipulationspotenzial einher. So stehen in einem aktuellen Fall die Vereinsvorstände der italienischen Traditionsklubs AC Mailand und Inter Mailand unter Verdacht ihre Bilanzen gefälscht zu haben. Die Vereine konnten nur durch Bilanzfälschung die Lizenzierungsauflagen erfüllen und so die Lizenz für die Spielzeit 2005/2006 erhalten. Die beiden Vereine transferierten insgesamt 19 Spieler zu fiktiven Ablösesummen. Nur so war es den Verantwortlichen möglich die Verluste in der Bilanz zu kaschieren. Dabei rechnete sich die Bilanzmanipulation für beide Seiten, denn der aufnehmende Klub profitierte ebenso von den Transaktionen, da kein Geld floss, sondern Spieler aus den eigenen Reihen zu ebenfalls überhöhten Werten eingetauscht wurden. Dieses Beispiel aus dem internationalen Fußball soll die Brisanz des Themas unterstreichen.

Die Aktivierbarkeit der Ablösesummen bzw. der Fußballspieler stellt im Rahmen der externen Rechnungslegung einen mit Problemen behafteten und umstrittenen Faktor dar. Einerseits denkt man in diesem Zusammenhang an die Bilanzierung von Humankapital und auf der anderen Seite stehen die stetig steigenden Ablösesummen, die in engem Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Existenz eines Vereins stehen. Die bilanzielle Aktivierung eines Menschen ist per se ausgeschlossen. Dies ergibt sich alleine aus dem Grundsatz der Würde eines Menschen, der nicht als Rechtsobjekt behandelt werden darf. Fraglich ist dann jedoch was hinter dem Bilanzposten Spielerwerte steckt. Die Bezeichnung Spielerwerte ist der vorgeschriebene Terminus des DFB bzw. des Ligaverbandes für die Bilanzen der Fußballunternehmen. Im Rahmen der Rechtsprechung hat sich der Begriff Transferentschädigung durchgesetzt. Unabhängig von der Fachterminologie stecken hinter den Termini die Zahlungen, die im Rahmen eines Spielerwechsels anfallen. Unbestritten stellen die Spielerwerte einen zentralen Vermögensgegenstand der Vereine dar. Das bilanzierte Spielervermögen erreicht im Durchschnitt einen Wert von über 15% der Bilanzsumme der Klubs der Fußball-Bundesliga. Bei Vereinen die über geringes Sach- und Finanzanlagevermögen verfügen, können sie mitunter sogar den überwiegenden Teil der Bilanzsumme ausmachen. Insofern haben die Spielerwerte einen wesentlichen Einfluss auf die Vermögenslage und die ökonomische Performance des Fußballunternehmens. Auf welcher Grundlage und in welcher Höhe die Spielerwerte aktiviert werden, steht in Kapitel vier im Fokus. Dabei wird die bilanzielle Behandlung des Spielervermögens unter Berücksichtigung nationaler und internationaler Rechnungslegungsvorschriften betrachtet.

Durch die Ausgliederung der Lizenzspielerabteilung und der dadurch ermöglichten Öffnung zum Kapitalmarkt, sind unter anderem die Anforderungen an die Transparenz der Vermögenssituation im externen Rechnungswesen gestiegen. Aus diesem Grund ist der Wertetreiber Spielervermögen von allen Beteiligten unter betriebswirtschaftlichen Aspekten zu betrachten. In diesem Zusammenhang spielt die Bewertung des Bilanzpostens Spielerwerte eine elementare Rolle, da sie einen wesentlichen Einfluss auf das vermittelte Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Fußballunternehmens hat. In Kapitel fünf werden zahlreiche Anlässe zur monetären Bewertung des Spielervermögens im Detail erläutert. Im Anschluss daran werden bewährte Verfahren aus der Asset- und Unternehmensbewertung auf ihre Anwendbarkeit im Rahmen der Bewertung der Spielerwerte untersucht. Schließlich wird ein praxisnahes Modell der finanziellen Spielerbewertung dargestellt. Die Implementierung eines einheitlichen objektivierbaren Bewertungsverfahrens könnte den Ansatz von fiktiven Ablösesummen, wie im obigen Beispiel, verhindern. Die Arbeit schließt mit einem zusammenfassenden Ausblick, der den Inhalt komprimiert wiedergibt und eine kurze Vorausschau liefert.

Das Ziel dieser Arbeit ist es die Besonderheiten der Rechnungslegung und Prüfung von Fußball-Klubs zu analysieren. Dazu ist es unabdingbar die verschiedenen Verbände und Liga-Institutionen abzubilden, die in engem Zusammenhang mit dem Unterhaltungsgut Fußball stehen. Bei der Analyse sollen insbesondere die Attribute des Nachweises der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit betrachtet werden, die als Herzstück des Lizenzierungsverfahrens gelten und die verbandsinternen Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften der Fußballunternehmen darstellen. Von besonderem Interesse ist in diesem Zusammenhang die bilanzielle Behandlung des Fußballspielers. Diese Problematik ist nicht nur von jeher Thema der Fachliteratur, sondern auch Gegenstand der Rechtsprechung. Die Zwietracht in der Literatur und die Bilanzierungspraxis der Klubs hat das Interesse des Verfassers an der Thematik geweckt. Darüber hinaus war die Brisanz der individuellen Spielerbewertung, die sich im Verlauf der Arbeit aus unterschiedlichen Anlässen ergibt, ein weiterer Antrieb zur Bearbeitung dieses Themas.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.2.1.5, Externe Prüfung durch einen Wirtschaftsprüfer:

Im Kontext mit dem Lizenzierungsverfahren ist das letzte Dokument zum Nachweis der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Prüfungsbericht des Wirtschaftsprüfers mit seinen Anlagen.

Die gemäß § 8 Lizenzierungsordnung i.V.m. dem Anhang VII Lizenzierungsordnung zu prüfenden Unterlagen erstrecken sich über die in den Abschnitten 3.2.1.1. bis 3.2.1.4 näher erläuterten Dokumente. Bei der Prüfung durch einen Wirtschaftsprüfer handelt es sich um eine jährlich durchzuführende Pflichtprüfung im Rahmen des Lizenzierungsverfahrens, welche ausdrücklich an drei verschiedenen Stellen im Regelwerk gefordert wird. Der Prüfungsauftrag wird im Einvernehmen mit dem Bewerber vom Ligaverband erteilt und somit im Gegensatz zu den handelsrechtlichen Vorschriften vom Adressaten des Berichts in Auftrag gegeben. Dies ist auf die Tatsache zurückzuführen, dass nicht die ordnungsmäßige Rechnungslegung, sondern die Erfüllung der finanziellen Kriterien und somit die Aufrechterhaltung des Spielbetriebs im Vordergrund steht. Einen Wechsel der Person des Abschlussprüfers sehen die Vorschriften der Lizenzierungsordnung nach fünf Jahren vor, wohingegen § 319a Abs. 1 Nr. 4 HGB für Unternehmen die einen organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 5 WpHG in Anspruch nehmen einen Wechsel nach dem siebten Jahr vorsieht.

Die zu Beginn des vorangegangenen Absatzes genannten Passagen des Reglements verweisen zur Durchführung der Abschlussprüfung zum einen auf die §§ 317, 321 bis 323 HGB, wobei weder Rechtsform- noch größenabhängige Erleichterungen berücksichtigt werden. Andererseits weisen sie auf die ergänzenden Bestimmungen nach der Satzung, den Ordnungen und den Bestimmungen des Ligaverbandes hin, womit explizit die zusätzlichen Angaben zur Erweiterung des Prüfungsauftrags im Hinblick auf die Plausibilität der Plan-Gewinn- und Verlustrechnung, die Einhaltung von etwaigen Auflagen aus dem aktuellen und vorangegangen Lizenzierungsverfahren und die Erstellung eines Überschuldungsstatus bei bilanzieller Überschuldung angesprochen sind. In Folge dessen ist der in § 317 HGB geregelte Gegenstand und Umfang der handelsrechtlichen Pflichtprüfung um die zusätzlichen Angaben zu erweitern.

Im Allgemeinen sind für alle Prüfungshandlungen die Prüfungsstandards des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. maßgeblich. Der Ligaverband verweist neben den handelsrechtlichen Vorschriften zur Erstellung des Bestätigungsvermerks und des Prüfungsberichts explizit auf die Anwendung der entsprechenden Prüfungsstandards des IDW. Dies ist im Einzelnen der IDW PS 400, der die ‘Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen’ regelt und IDW PS 450 in dem die ‘Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen’ dokumentiert sind. Der Prüfungsbericht ist anlehnend an IDW PS 450 aufgebaut, fordert neben den Feststellungen aus der Erweiterung des Prüfungsauftrags innerhalb der Darstellung der rechtlichen Verhältnisse und seinen Beziehungen zu Beteiligungsunternehmen und verbundenen Unternehmen ausführlichere Informationen die der Transparenz dienen. Hervorzuheben ist die Tatsache, dass das Ziel des Prüfungsberichts und des Wirtschaftsprüfers nicht in der Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Bewerbers besteht, sondern primär darauf ausgerichtet ist, die Richtigkeit der geprüften Unterlagen zu testieren. Haben sich im Kontext der Prüfung keine Gründe für eine Einschränkung oder eine Versagung des Bestätigungsvermerks ergeben, so ist der vom Ligaverband vorgegebene, anlehnend an IDW PS 400 verfasste und um fußballspezifische Besonderheiten erweiterte, Bestätigungsvermerk zu verwenden, der der Fassung eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks entspricht. Wird vom Wirtschaftsprüfer der Bestätigungsvermerk versagt oder nicht gegeben, nimmt der Bewerber nicht am Lizenzierungsverfahren teil, da kein geprüfter Abschluss vorliegt. In diesem Zusammenhang gilt es zu betonen, dass dies im Vergleich zu den Rechtsfolgen für eine Kapitalgesellschaft gravierendere Auswirkungen hat, denn dort folgt aus der Versagung des Bestätigungsvermerks nicht zwingend die Nichtigkeit, da die Abschlussprüfung ganzheitlich auf das einhalten der Rechnungslegungsvorschriften ausgerichtet ist und folglich Sachverhalte einen eingeschränkten Bestätigungsvermerk verursachen können, die hinsichtlich der Nichtigkeitsregelung gemäß § 256 AktG bedeutungslos sind.