Beispielhafte Darstellung und kritische Würdigung der Bilanzierung eines negativen Unterschiedsbetrags in der IFRS-Konzernrechnungslegung

f. Angabepflichten Das IASB formuliert drei Prinzipien in ED 3.65, ED 3.71 und ED 3.73, die als Grundlage bei der Verfassung der Angabevorschriften dienen sollen. Auch wenn bestimmte Informationen nicht explizit gefordert werden, hat der Erwerber diese zu veröffentlichen, wenn diese zur Erfüllung der drei Ziele beitragen. Die wesentlichen Angabepflichten in ED 3 werden von SIC-28 und IAS 22 übernommen (ED 3.BC.134135). Vom SIC-28 werden die Angabevorschriften über Eigenkapitalinstrumente, die als Gegenleistung ausgegeben werden, fortgeführt (SIC-28.6-8). Die obligatorischen Informationen, die bei einem Unternehmenszusammenschluss, der ein Unternehmenserwerb ist, nach IAS 22 anzugeben sind, werden auch fortgeführt. Dabei hat das IASB zusätzliche Angabepflichten zu ED 3 hinzugefügt, die konform mit den nationalen Standards seiner Partner Standardsetters sind. Diese sollen das Hauptziel vom IASB, internationale Konvergenz zu suchen, unterstützen (ED 3.BC.136). Die wesentlichen allgemeinen Angabepflichten im Bezug auf einen Unternehmenserwerb sind im Folgenden dargestellt135: o Name und Beschreibung der sich zusammenschließenden Unternehmen (IAS 22.86a; ED 3.66a); o Erwerbszeitpunkt (IAS 22.86c; ED 3.66b); o Aufgabe von Geschäftsaktivitäten auf Grund des Unternehmenszusammenschlusses (IAS 22.86d; ED 3.66c); o der prozentuale Anteil der erworbenen Stimmrechtsaktien (IAS 22.87a; ED 3.66d); o die Anschaffungskosten und eine Beschreibung der Komponenten der Anschaffungskosten (IAS 22.87b; ED 3.66e); o wenn Eigenkapitalinstrumente ausgegeben werden – deren Anzahl, deren beizulegenden Zeitwerte und die Methode zur Bestimmung ihrer beizulegenden Zeitwerte (SIC-28.7-8; ED 3.66e); o die beizulegenden Zeitwerte zum Erwerbszeitpunkt und die Buchwerte für jede Klasse von Vermögenswerten, Schulden und Eventualschulden (ED 3.66f; ED 3.BC.137a,i)). Dies wird im endgültigen Standard geändert: Die Unternehmen [...]

bestehende negative Unterschiedsbetrag der Eröffnungsbilanz des ersten auf das Erscheinen des endgültigen Standards folgenden Geschäftsjahrs gegen die Gewinnrücklagen eliminiert werden muss. Die immateriellen Vermögenswerte, die im Rahmen der vor der Ausgabe des neuen Standards vereinbarten Unternehmenszusammenschlüsse angesetzt worden sind, sind zum Beginn des ersten auf der Ausgabe des Standards folgenden Geschäftsjahrs in den goodwill einzugliedern, sofern sie die Ansatzkriterien des ED IAS 38 nicht erfüllen (ED 3.81).134 Die umgekehrte Regelung zur Trennung des goodwills von den intangible assets, falls sie die Ansatzvoraussetzungen des ED IAS 38 erfüllen, ist wegen mangelnder Information zu dem späteren Zeitpunkt und schwieriger Schätzungen mit Bezug auf die Vergangenheit nicht praktisch durchführbar (ED 3.BC.158). Somit ist der vom goodwill getrennte Ausweis der vor dem Erscheinen des endgültigen Standards im goodwill eingegliederten intangibles verboten (ED 3.BC.160). Die neuen Regelungen des ED 3 sehen eine prospektive Anwendung des endgültigen Standards vor. Das IASB hat erwägt, ob eine retrospektive Anwendung verboten oder ab einem vom bilanzierenden Unternehmen ausgewählten Zeitpunkt erlaubt sein muss. Eine Verpflichtung für retrospektive Anwendung wäre nicht bei allen Unternehmen durchführbar, weil die notwendigen Informationen nicht oder nicht mehr existieren und Schätzungen, die zum vergangenen Zeitpunkt gemacht worden wären, erforderlich wären. Die Gewährleistung eines Wahlrechts zur retrospektiven Anwendung des vom ED 3 entwickelten Standards wird die Vergleichbarkeit der Abschlüsse verschlechtern. Aber wenn das bilanzierende Unternehmen über die notwendigen Schätzungen verfügt, die es möglicherweise beim initial accounting bekommen hat, würden verbesserte Informationen für die Abschlussadressaten durch die Anwendung des neuen IFRS gewährt, was bei der Anwendung jedes neuen Standards anzunehmen ist (ED 3.BC.166). Das IASB vertritt der Meinung, dass die verbesserten Informationen die Nachteile aus einer verschlechterten Vergleichbarkeit und der Möglichkeit zu bilanzpolitischen Einflussnahmen kompensieren sollten (ED 3.BC.167). Somit erlaubt ED 3 den Bilanzierenden eine retrospektive Anwendung, vorausgesetzt dass sie gleichzeitig auch die neuen Standards IAS 36 und IAS 38 anwenden (ED 3.84). [...]

Das IASB begründet die Nichtbeibehaltung der bilanziellen Behandlung nach IAS 22 für einen bestehenden negativen Unterschiedsbetrags nach dem Erscheinen des endgültigen Standards mit den unterschiedlichen Ansatzund Bewertungsvorschriften in IAS 22 und in ED 3 (ED 3.BC.151). Somit kann ein bestehender negativer goodwill auf nicht angesetzte Eventualverbindlichkeiten zurückführen, da der IAS 22 – im Gegensatz zu ED 3 – den Ansatz von Eventualschulden verbietet (ED 3.BC.151a). Dennoch eventuelle künftige erwartete Verluste und Aufwendungen wurden nicht in den nach IAS 22 ermittelten fair values des übernommenen Vermögens reflektiert, sie haben stattdessen den negativen goodwill dotiert (ED 3.BC.151b). Andererseits kann der Erwerber nach IAS 22 auch Restrukturierungsrückstellungen ansetzen, die bei dem Tochterunternehmen nicht bestanden hatten. Dies würde zu einem niedrigeren Wert des negativen Unterschiedsbetrags nach IAS 22 im Vergleich zu diesem nach ED 3 führen. In diesem Kontext nicht vom IASB erwähnt wird der Unterschied in den Vorschriften von IAS 22 und ED 3 bzgl. des Ansatzes und der Bewertung von immateriellen Vermögenswerten ohne aktiven Markt, die einen negativen Unterschiedsbetrag erhöhen oder entstehen lassen. Das führt auch zu einem niedrigeren negativen Unterschiedsbetrags nach IAS 22 im Vergleich zu ED 3. Da diese gegenseitigen Effekte den negativen goodwill in unterschiedliche Richtungen bewegen, kann man nicht generell sagen, ob ein höherer negativer Unterschiedsbetrag nach IAS 22 oder nach ED 3 verursacht wird. Mit Ausnahme von den Eventualschulden erfüllen die restlichen Bestandteile des negativen Unterschiedsbetrags aus ED 3.BC.151 die Definition von Schuld nicht. Folglich dürfen sie nicht als eine Schuld (deferred credit) nach dem Erscheinen des endgültigen Standards ausgewiesen werden (ED 3.BC.152). Es ist aber kaum möglich, die Eventualschulden von dem restlichen negativen goodwill zu trennen, um einen Ausweis von diesem Teil nach den Regelungen des IAS 22 nach dem Erscheinen des endgültigen Standards beizubehalten (ED 3.BC.154). Falls die Eventualschulden zum Erwerbszeitpunkt nicht identifiziert wurden, sind sie durch Verteilung auf die gewichtete durchschnittliche Nutzungsdauer der erworbenen abnutzbaren Vermögenswerte als Erträge vereinnahmt worden, falls der negative goodwill die fair values der nicht-monetären Vermögenswerte nicht überschritten hat. Wenn er sie überschritten hat, sind die darin enthaltenen Eventualschulden sofort als Ertrag erfasst worden (ED 3.BC.155). Aus diesen Überlegungen folgt, dass der [...]