Das Eigenkapitalersatzrecht bei der GmbH nach dem MoMiG unter Berücksichtigung steuerlicher Aspekte

Bachelorarbeit von Pascal Heck

Einleitung:

1.1, Grundgedanken des MoMiG:

Am 26.6.2008 hat der Deutsche Bundestag das Gesetz zur Modernisierung des GmbHRechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen, kurz MoMiG, beschlossen. Dies geschah mit einigen Änderungen gegenüber dem Referentenentwurf vom 29.05.2006. Der Bundesrat hat die vom Bundestag beschlossene Fassung in der Sitzung vom 19.09.2008 verabschiedet. Das MoMiG ist am 01.11.2008 durch die Unterzeichnung des Bundespräsidenten in Kraft getreten.

Das MoMiG gilt allgemein als die umfassendste Reform des deutschen GmbH-Rechts seit dessen Schaffung im Jahr 1892. Von dieser Reform sind neben den neu gegründeten GmbHs nahezu eine Million bestehender GmbHs betroffen. Gerade für die Altgesellschaften ergibt sich durch die Reform ein oft großer Anpassungsbedarf. Mit dem MoMiG sind Gründungserleichterungen und eine angestrebte Steigerung der Wettbewerbsfähigkeit der Gesellschaften als wesentliche Neuerungen deutlich erkennbar. Zu diesen Gründungserleichterungen gehört mitunter die Einführung der Unternehmergesellschaft, welche für viele als die größte Modernisierung des GmbH-Rechts gesehen wird. Die Einführung der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) als Unterform der GmbH findet sich in § 5a GmbHG n.F. und ist im Kern durch das herabgesetzte Minimum des Stammkapitals bestimmt. Die Unternehmergesellschaft kann nun mit einem Stammkapital von einem Euro gegründet werden. Dies ist nicht nur eine erhebliche Gründungserleichterung für Existenzgründer, sondern auch eine Maßnahme um die Rechtsform der GmbH gegenüber den ausländischen Rechtsformen attraktiver zu gestalten. Die in der Vergangenheit immer häufiger gegründete Rechtsform der britischen Limited Company ist hierfür nur als ein Beispiel zu sehen. Bei der britischen Limited Company ist es mit nur einem Euro möglich, ein Unternehmen zu gründen. Sie ist in Großbritannien eine beliebte und verbreitete Form der nicht börsennotierten Aktiengesellschaft. Durch die Niederlassungsfreiheit in der Europäischen Union haben einige Tausend Limited Companys eine Niederlassung in Deutschland und sind damit auch in Deutschland geschäftlich aktiv. Hinzu kommt mit Einführung des MoMiG, dass Verwaltungssitz und Satzungssitz einer deutschen Gesellschaft künftig auseinanderfallen können. Durch die Streichung des § 4a Abs.2 GmbHG a.F. ist es einer deutschen Konzernmutter nunmehr möglich, ihre ausländischen Tochtergesellschaften in der Rechtsform der deutschen GmbH zu gründen, wenn der effektive Verwaltungssitz in einem anderen Staat belegen ist.

Zu der Modernisierung des GmbH-Rechts kommen außerdem Maßnahmen die Missbräuche bekämpfen sollen. Eine dieser Maßnahmen ist die Ergänzung des § 35 Abs. 1 GmbHG, welche die Erleichterung der Zustellung von Willenserklärungen und Schriftstücken vorsieht. Demnach ist es auch im Falle einer führungslosen Gesellschaft möglich, Willenserklärungen oder Schriftstücke unter der im Handelsregister eingetragenen Geschäftsanschrift an die Vertreter der Gesellschaft zustellen zu lassen. An dieser Stelle ist auch die Insolvenzantragspflicht zu erwähnen, die sich vor Inkrafttreten des MoMiG in § 64 Abs. 1 GmbHG a.F. fand. Diese Antragspflicht ist durch das MoMiG in § 15a InsO übernommen worden. Die Gesellschafter der GmbH sind demnach zur Anzeige verpflichtet, wenn die Gesellschaft führungslos ist.

1.2, Kernfragen:

Nachdem im Vorfeld einige konzeptionelle Grundüberlegungen des MoMiG anhand von Beispielen erörtert worden sind, werden nun die Kernfragen vorgestellt, denen sich diese Arbeit schwerpunktmäßig widmet. Mit Verlagerung des Eigenkapitalersatzrechts vom GmbHG in die InsO ist durch das MoMiG eine komplette Neuordnung geschaffen worden. Jedoch hat auch das bisherige Eigenkapitalersatzrecht des GmbHG a.F. teilweise noch Bestand, weil die Regelungen vor dem MoMiG unter bestimmten Voraussetzungen auf Altfälle angewandt werden können. Dies wird für alle Insolvenzantragsteller interessant sein, deren Insolvenz bis zum 01.November 2008 eröffnet worden ist. Die Notwendigkeit der Reform wird in einem gesonderten Kapitel aufgezeigt, welches die Komplexität dieses Gebiets deutlich gemacht.

Gerade vor dem Hintergrund der Weltwirtschafts- und Finanzkrise ist die Thematik der Bestandssicherung der Gesellschaft durch den Gesellschafter ein immanent wichtiges Thema geworden und gewinnt zunehmend an Bedeutung. Das MoMiG ist aber vor der Weltwirtschafts- und Finanzkrise entstanden und nicht durch sie begründet worden. Hier gewinnt die Frage der Behandlung von Gesellschafterdarlehen und Drittdarlehen mit Gesellschafterbesicherung nach alter oder neuer Rechtslage besonders an Bedeutung. Durch die Qualifizierung eines Gesellschafterdarlehens in ein eigenkapitalersetzendes Darlehen nach § 32a GmbHG a.F. wird ein Gesellschafterdarlehen dem Eigenkapital gleichgesetzt. Im Insolvenzfall ist es von Bedeutung, ob dieses Darlehen Eigenkapitalcharakter hat oder nicht. Mit Inkrafttreten des MoMiG wird hingegen die Rechtsfigur des eigenkapitalersetzenden Darlehens aufgegeben.7 Neben dieser Frage wird auf die im alten Recht unterschiedliche Behandlung von Darlehen vor und nach einer Insolvenzeröffnung eingegangen. Auch hier ist es nach dem MoMiG zu einer grundsätzlichen Neuordnung gekommen. Das Innenverhältnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft und existierende Privilegien für z.B. nicht geschäftsführende Gesellschafter werden nicht außer Acht gelassen. Die Nachfolgeregelungen der §§ 32a, b GmbHG a.F., welche vor dem MoMiG als Anknüpfungspunkt für entsprechende Sachverhalte gedient haben, sind in die InsO verlagert und vereinheitlicht worden.

Durch die Änderungen des MoMiG gibt es auch steuerliche Auswirkungen, die für die Gesellschafter, deren Darlehensforderungen an die Gesellschaft ausgefallen sind, Bedeutung haben. Besonders im Bereich der Anerkennung der verlustigen Darlehensforderung als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung sind durch das MoMiG Vereinfachungen für die zukünftige Handhabung erfolgt. Die Behandlung der Gesellschafterdarlehen und der Drittdarlehen mit Gesellschafterbesicherung werden ebenso behandelt, wobei die Auswirkungen des MoMiG anhand von Beispielen veranschaulicht werden.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.3, Veränderungen durch die Reform:

Durch die Abschaffung des Eigenkapitalersatzersatzrechts sind die §§ 32a, b GmbHG a.F. gestrichen worden, wobei sich die §§ 32a Abs.2 und 32b GmbHG a.F. mit Modifikationen im neuen Insolvenzrecht finden lassen (§ 44a, §135 Abs.2 u. §143 Abs.3 InsO). Somit sind alle Formen der Gesellschafterdarlehen aus dem Gesellschaftsrecht herausgelöst worden. Mit den neuen Regelungen wird die Rechtsfigur des eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens aufgegeben. Eine Umqualifizierung als solches findet demnach nicht mehr statt. Gesellschafterdarlehen stehen nunmehr nicht auf einer Höhe mit dem Eigenkapital, sondern werden im Insolvenzverfahren als echte Verbindlichkeit behandelt. Dies allein vereinfacht die Behandlung von Gesellschafterdarlehen schon ungemein, da bereits die Abgrenzung in vielen Fällen mit einem erheblichen Prüfungsaufwand verbunden war. Die zu erfüllenden Kriterien, die zur Eröffnung der Anwendungsbereiche der §§ 32a, b GmbHG a.F. nötig waren, wurden im vorherigen Kapitel deutlich erläutert. Sämtliche Gesellschafterdarlehen und wirtschaftlich gleichgestellte Forderungen unterliegen dem Insolvenz- und Anfechtungsrecht. Damit wird keine qualitative Unterscheidung zwischen den Gesellschafterdarlehen vorgenommen und es findet eine Gleichbehandlung statt, die die Behandlung durchweg erleichtert. Vor einer Insolvenz bestand nach § 30 GmbHG a.F. ein Rückzahlungsverbot für eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen. Das Darlehen war bei der Unternehmensfortführung jedoch ausschließlich bis zur Höhe des Stammkapitals vom Rückzahlungsverbot betroffen. Bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens war das gesamte Darlehen involviert und es folgte der Nachrang als Insolvenzgläubiger. In bewusster Abkehr davon ordnet § 30 Abs.1 S.3 GmbHG n.F. ausdrücklich an, dass die Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens nicht mehr dem Rückzahlungsverbot des § 30 Abs.1 S.1 GmbHG n.F. unterliegt. Vor dem Eintritt eines Insolvenzverfahrens ist es somit nicht mehr möglich, die Befriedigung der Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens zu verbieten, da eine Rückzahlungssperre nach neuem Recht zeitlich an den Insolvenzantrag anknüpft (§ 135 InsO n.F.). Durch den zusätzlichen Wegfall des Krisenkriteriums darf der Geschäftsführer also unabhängig vom Bestehen einer Krise Zins- und Tilgungsleistungen an den Gesellschafter-Darlehensgeber erbringen. Im Bezug auf den Nachrang wird die Situation durch das MoMiG deutlich vereinfacht, aber auch verschärft. In der Insolvenz unterliegen nach § 39 Abs.1 Nr.5 InsO n.F. alle Gesellschafterdarlehen dem insolvenzrechtlichen Nachrang. Dabei ist es irrelevant, ob das Darlehen schon einige Jahre vor dem Eintritt der Insolvenz vergeben wurde. Hier greift der verstärkte Gläubigerschutz, welcher die Position des Gesellschafters insoweit verschlechtert. Damit stehen die Gesellschafterdarlehen faktisch auf einer Stufe mit dem Haftkapital der Gesellschaft. Durch § 135 Abs.1 S.1 InsO n.F. sind auch dem Gesellschafterdarlehen gleichgestellte Forderungen vom Nachrang betroffen. Diese Regelung wird praktisch dazu führen, dass die betroffenen Gesellschafter sich nicht mehr aus der Insolvenzmasse befriedigen können. Durch das MoMiG wird die Anfechtung einer Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens nur im Falle der Insolvenz ermöglicht. Denn wie zuvor erwähnt, ist vor einer Insolvenz eine Anfechtung der Rückgewähr über das Insolvenz und Anfechtungsrecht ausgeschlossen. In § 135 InsO sind alle Änderungen gegenüber der alten Regelung erfasst. Nach § 135 Abs.1 Nr.2 gilt für die Rückgewähr eine starre Frist von einem Jahr vor dem Insolvenzeröffnungsantrag. Solch eine Jahresfrist existierte für eigenkapitalersetzende Darlehen bereits vor dem MoMiG. Durch die Neuerung, dass alle Gesellschafterdarlehen nun dieser Jahresfrist unterworfen werden, verschärft sich für die Gesellschafter die Situation erheblich. Nach Einschätzung der Regierung sei eine Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens erst in der Insolvenz kritisch. Im Vorfeld der Insolvenz kommt es erst im Ein-Jahres-Zeitraum dazu, dass Darlehensrückzahlungen erfolgen. Diese Einschätzung wird von einigen Autoren und Sachverständigen als nicht zutreffend empfunden. Es bedarf keiner hellseherischen Fähigkeiten, um zu wissen, dass es seitens der Gesellschafter künftig Versuche geben wird, die Rückzahlung von Darlehen über diese Jahresfrist zu retten. Die Bemühungen, die der Gesetzgeber aufbringt, um der Insolvenzverschleppung entgegenzusteuern, werden dadurch konterkariert. Die erfolgreiche Anfechtung der Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens oder einer gleichgestellten Forderung nach § 135 Abs.1 InsO n.F. führt zu der Rechtsfolge des § 143 InsO n.F. Nach dieser Regelung muss das Vermögen der Insolvenzmasse zurückgewährt werden, welches durch die anfechtbare Handlung aus dem Vermögen des Schuldners, also der Gesellschaft, veräußert, weggegeben oder aufgegeben worden ist. Dadurch soll die Insolvenzmasse der Gesellschaft grundsätzlich wieder in die Lage versetzt werden, in der sie sich befinden würde, wenn die anfechtbare Handlung nicht stattgefunden hätte. Demnach sind alle erfolgten Befriedigungen, die innerhalb der Jahresfrist anfechtbar sind, an die Gesellschaft zurückzuführen. Außerhalb dieser Anfechtungsgrundlagen besteht im Falle der Ablehnung des Insolvenzantrags die Anfechtungsmöglichkeit nach § 6 AnfG n.F. Wie in § 135 InsO n.F. beträgt auch hier die Anfechtungsfrist lediglich ein Jahr. Das Merkmal des Eigenkapitalersatzes ist hier auch entfallen. Damit gibt es in diesem besonderen Fall die Möglichkeit auf Anfechtung der Rückgewähr außerhalb eines Insolvenzverfahrens. Zu Beginn dieses Kapitels ist darauf eingegangen worden, dass mit dem neuen Recht sämtliche Gesellschafterdarlehen und gleichgestellte Forderungen den Regelungen des Insolvenz- und Anfechtungsrecht unterworfen sind. Mit dem MoMiG wird aber an dem Kleinbeteiligungs- und Sanierungsprivilegs festgehalten, welche im vorherigen Kapitel in ihrer alten Form erläutert worden sind. Auf diese vorgenommenen Änderungen dieser Privilegien wird nun eingegangen. Die Beibehaltung des Sanierungsprivilegs ist vom Grundsatz her von vielen Seiten begrüßt worden. Nach altem Recht war eine Voraussetzung das Vorliegen der Krise der Gesellschaft. Nach dem Verzicht des Krisenkriteriums durch das MoMiG ist es zur Umformulierung des § 39 InsO a.F. gekommen. Es wird nach § 39 Abs.4 S.2 InsO n.F. an eine drohende oder bereits eingetretene Zahlungsunfähigkeit angeknüpft. Im Gegensatz zur Kreditunwürdigkeit, die nach altem Recht vorliegen musste, ist der Eintritt der drohenden Zahlungsunfähigkeit leichter zu bestimmen. Besonders wenn die Insolvenz schon eröffnet ist wird dies aufgrund der dafür nötigen drohenden Zahlungsunfähigkeit kein Problem mehr darstellen. Diese muss zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgelegen haben und liegt somit auch während der Insolvenz vor. Eine Überschuldung der Gesellschaft wäre auch ein Grund für die Insolvenzeröffnung. Durch Zusammenfallen des Privilegierungskriteriums und des fakultativen Insolvenzeröffnungsgrunds der drohenden Zahlungsunfähigkeit wird der Versuch eines außergerichtlichen und eines gerichtlichen Sanierungsversuch ermöglicht. In Anlehnung an die alte Regelung setzt das Sanierungsprivileg dennoch voraus, dass die Sanierungsmaßnahmen zum Zweck der Sanierung der Gesellschaft geeignet sind und ergriffen werden. Die Privilegierung hat nach dem Wortlaut der neuen Regelung bis zur nachhaltigen Sanierung Bestand. Tritt eine solche Situation ein, sollte der Gesellschafter sein Darlehen abziehen um es der Privilegierung nicht zu entziehen. Tilgungsleistungen auf dieses Darlehen zwecks Sanierung können somit nicht nach § 135 InsO n.F. angefochten werden, weil diese Regelungen nach § 39 Abs.4 S.2 InsO n.F. nicht zur Anwendung kommen. Ebenso wird an dem Prinzip festgehalten, dass zum Zweck der Sanierung der Gesellschaft der Gesellschafter Anteile an dieser zu erwerben hat. Daneben wird auch die Meinung vertreten, dass allein die Erfolgsaussichten des Sanierungsvorhabens über die Privilegierung entscheiden sollten und nicht der Beteiligungserwerb. Im Bezug auf das Kleinbeteiligungsprivileg brachte das MoMiG keine Änderungen mit sich. Auch in Zukunft wird an der Beteiligungsgrenze von bis zu zehn Prozent für nicht geschäftsführenden Gesellschafter festgehalten. Es gilt der für alle Gesellschaftsformen einheitliche Schwellenwert von zehn Prozent. Dies ergibt sich aus § 39 Abs.5 InsO n.F. Dabei kommt es allein auf die Kapitalbeteiligung an. Damit eventuell verbundene Stimmrechte sind unerheblich. Der Gesetzgeber besaß die Möglichkeit bei dieser Gelegenheit die Grenzziehung auf ,,weniger als zehn Prozent’ festlegen zu können. Er hätte somit den Grenzwert in Einklang bringen können, der für die Wahrnehmung der zehnprozentigen Minderheitsrechte gilt. Zur Beibehaltung des Kleinbeteiligungsprivilegs in dieser Form gibt es auch kritische Stimmen, die darin eine unterschiedliche Risikoverteilung zu Gunsten der Gesellschafter sehen. Dieser hat im Fall der Erholung der Gesellschaft ein deutlich höheres Wertzuwachspotential seiner Beteiligung als der Drittgläubiger. Der Drittgläubiger kann im besten Fall mit der Rückzahlung seiner verzinsten Forderung rechnen. Durch den Verzicht auf das Krisenkriterium wurde die Chance vertan, das Kleinbeteiligungsprivileg gänzlich zu beseitigen. Denn damit wäre das Eigenkapitalersatzrecht durch eine einfache Maßnahme drastisch vereinfacht worden.