Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz

Bachelorarbeit von Natallia Bahamolava

Einleitung:

Im Rahmen der sozialen Alterssicherung in Deutschland bildet die betriebliche Altersvorsorge (bAV) einen wesentlichen Bestandteil neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der privaten Eigenvorsorge.

Unter verschiedenen Gestaltungsformen der bAV haben Pensionsverpflichtungen in Form von unmittelbaren Versorgungszusagen, auch Direktzusagen genannt, die weiteste Verbreitung in der Praxis gefunden. Damit verpflichtet sich der Arbeitgeber gegenüber seinem Arbeitnehmer, ihm bei Berufsunfähigkeit, im Alter oder im Todesfall den Hinterbliebenen Versorgungsleistungen zu zahlen. Dem Arbeitnehmer wird dabei ein Rechtsanspruch auf diese Versorgungsleistungen gewährt, der durch die gesetzliche Insolvenzsicherung gem. § 7 Abs. 2 BetrAVG abgesichert und unverfallbar ist. Der Träger der Insolvenzsicherung ist der Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit.

Weiterhin wurde seit dem 1.01.2002 durch das BetrAVG den Arbeitnehmern das Recht zur Entgeltumwandlung in die bAV eingeräumt. In diesem Fall kann der Arbeitnehmer auf einen Teil seiner Vergütung zugunsten der Altersvorsorge verzichten.

Mit der Erteilung einer Pensionszusage geht der Arbeitgeber eine Verbindlichkeit gegenüber seinem Arbeitnehmer ein, die dem Grunde und der Höhe nach ungewiss ist. Diese ungewisse Verbindlichkeit muss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zum Zeitpunkt ihrer Verursachung durch Bildung einer Pensionsrückstellung (PensR) in der Bilanz auf der Passivseite ausgewiesen werden. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips gilt das sowohl für die Handels- als auch für die Steuerbilanz. PensR sind demnach Rückstellungen für Verpflichtungen aus der bAV. Die gebildeten PensR wirken in der Bilanz gewinnmindernd und so hat das Unternehmen zunächst einen Liquiditätsgewinn durch die Steuerersparnisse. PensR bauen sich in der Bilanz von Jahr zu Jahr auf und erreichen ihre maximale Höhe bei Eintritt des Versorgungsfalls. Danach erfolgen die laufenden Rentenzahlungen, und die gebildeten PensR werden dementsprechend gewinnerhöhend aufgelöst. Der ausgewiesene Gewinn wird versteuert und somit fließt die Liquidität wieder aus dem Unternehmen ab. Bis dahin kann aber das Unternehmen die Steuerersparnisse jedoch zur Innenfinanzierung nutzen und auf Fremdkapital in dieser Höhe verzichten.

In Zeiten des Wirtschaftswachstums konnten die Unternehmen tatsächlich die ersparte Liquidität gewinnbringend investieren und erhebliche Zinserträge erwirtschaften. In Hinblick auf die heutige wirtschaftliche Lage wird der Ausweis der PensR in der Bilanz allerdings immer mehr zu einem Hindernis. Unstetige und gesunkene Kapitalerträge und eine stark gestiegene Lebenserwartung machen die Direktzusage schwer finanzierbar.

Ziel dieser Arbeit ist es, die steuerrechtlichen Vorschriften für die Behandlung von PensR sowie deren bilanzielle Auswirkungen herauszuarbeiten. Im zweiten Kapitel werden allgemeine Vorschriften für die Bildung von PensR dargestellt. Darüber hinaus werden die wichtigsten Voraussetzungen für die Bildung von PensR in Sonderfällen kurz erläutert. Das dritte Kapitel befasst sich mit der Bewertung und Auflösung von PensR. Es wird insbesondere das Prinzip des Teilwertverfahrens anhand eines vereinfachten Beispiels erklärt. Im vierten Kapitel wird die Bedeutung der PensR und des steuerlichen Zinssatzes für Großunternehmen diskutiert. Im letzten Kapitel werden die wichtigsten Vor- und Nachteile der Direktzusage zusammengefasst.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 2.5, Sonderfall: Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften:

Da die Erteilung einer Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) einer Kapitalgesellschaft meistens durch ihn selbst erfolgt, besteht in diesem Fall die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung. Aus diesem Grund gelten für den GGF neben den allgemeinen unter § 6a EStG aufgezählten einkommensteuerrechtlichen Voraussetzungen für die Anerkennung einer Pensionszusage noch körperschaftsteuerlich erhöhte Anforderungen. ‘Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer sind steuerlich anzuerkennen, wenn sie betrieblich veranlasst sind. Das Merkmal der betrieblichen Veranlassung erfordert neben einem wirksamen Anstellungsvertrag eine klare und im Voraus gegebene schriftliche Zusage, die ernsthaft, erdienbar, finanzierbar und angemessen sein muss’.

Die Angemessenheit der Zusage ergibt sich aus einem betriebsinternen und betriebsexternen Drittvergleich. Die Zusage darf die Vergütungen nicht übersteigen, die auch einem anderen GGF in vergleichbarer Position gewährt würden. Die Obergrenze einer angemessenen Altersversorgung, einschließlich der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung, liegt bei 75 % der letzten Aktivbezüge.

Die Pensionszusage muss ernsthaft erteilt worden sein, d. h. die Kapitalgesellschaft muss tatsächlich in der Lage sein, die eingegangene Verpflichtung zu erfüllen. ‘Die Zusage darf nicht willkürlich, keine leere Form ohne wirtschaftlichen Gehalt sein, die nur der Gewinnverlagerung gilt’.

Für das Gelten einer betrieblichen Veranlassung wird weiterhin die Erdienbarkeit vorausgesetzt. Diese ist dann erfüllt, wenn der beherrschende GGF zum Zeitpunkt der Zusage das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet hat und der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre beträgt.

Des Weiteren muss die Zusage finanzierbar sein. Das ist erfüllt, wenn bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eingetretenen Versorgungsfall (Invalidität oder Tod des GGF) der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Ende des Wj. auch nach Berücksichtigung einer eventuell vorhandenen Rückdeckungsversicherung nicht zu einer Überschuldung in der Bilanz führt. Diese Voraussetzung ist von der Finanzverwaltung anhand eines fiktiven vorzeitigen Versorgungsfalles zu prüfen, um den sich ggf. hieraus ergebenden fiktiven Zuführungsbedarf festzustellen und eine mögliche Insolvenz zu vermeiden.

Bei der Erteilung einer Pensionszusage an den GGF muss außerdem eine Wartezeit (Zeitraum zwischen Dienstbeginn und der Vereinbarung der Pensionszusage) eingehalten werden. Die Wartezeit beträgt i. d. R. zwei bis drei Jahre.

Rückdeckungsversicherung:

Häufig wird die gebildete PensR durch eine Rückdeckungsversicherung abgesichert. Darunter ist eine vom Arbeitgeber auf das Leben des Arbeitnehmers abgeschlossene Versicherung zu verstehen, auf deren Leistungen der Arbeitgeber einen Anspruch hat. Sie dient der Sicherstellung der Erfüllbarkeit der gegebenen Pensionszusage bei Eintritt des Versorgungsfalles. Die Risiken, die das Unternehmen durch eine Pensionszusage übernimmt, werden somit auf eine Versicherung übertragen. Die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung sind in der Bilanz als Forderung zu aktivieren und dürfen mit der bestehenden Pensionsverpflichtung nicht verrechnet werden.

Abweichend bei Pensionszusagen an Gesellschafter einer PersG ist steuerrechtlich ein Aktivierungsverbot der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung zu beachten.