Auswirkungen der neueren BFH-Rechtsprechung auf die erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung von Sachvermächtnissen

26 Begünstigt ist nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG der Erwerb von Todes wegen. Dies schließt auch den Erwerb von begünstigtem Betriebsvermögen durch Sachvermächtnis ein. Der Freibetrag bezieht sich auf den gesamten Erbfall. Geht das Vermögen auf mehrere Erwerber über, ist der Betrag aufzuteilen. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 und 3 ErbStG regelt die Verteilung. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 15.12.2004 zum Ausdruck gebracht, dass Sinn und Zweck der Aufteilungsregeln die Verteilung des gesamten Freibetrags ist.1 Die Inanspruchnahme des Bewertungsabschlags ist nicht an die Aufteilung des Freibetrags gekoppelt. Auch wenn der Erwerber nicht durch eine Aufteilungsverfügung begünstigt ist, kann er vom verminderten Wertansatz Gebrauch machen.2 § 13a Abs. 3 ErbStG sieht vor, dass die Begünstigungen nicht in Anspruch genommen werden können, soweit der Erwerber das Vermögen auf einen Dritten zu übertragen hat.3 Dies ist der Fall, wenn es sich um ein Sachvermächtnis handelt.4 Nach § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG geht der dem Erben entfallende Freibetrag auf den Vermächtnisnehmer über. Der Erbe wird so besteuert, als sei das herauszugebende Vermögen auf ihn als nicht begünstigtes Vermögen übergegangen.5 Grundsätzlich steht dem Vermächtnisnehmer bereits durch die Regelung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG der Freibetrag zu. Der Erwerb von Todes wegen ist gerade nicht auf den Erwerb durch Erbanfall beschränkt, sondern schließt den Erwerb durch Vermächtnis mit ein. Demnach hat der Vermächtnisnehmer aus eigenem Recht Anspruch auf den Freibetrag sowie den Bewertungsabschlag.6 Der Sinn der Regelung kann aber darin gesehen werden, dass im Verhältnis zwischen Erben und Vermächtnisnehmer letztlich nur der Vermächtnisnehmer - als endgültiger Erwerber des begünstigten Vermögens - den Freibetrag in Anspruch nehmen kann.7 Dieses Ziel wird auch mit der Regelung des § 13a Abs. 5 ErbStG verfolgt, wonach Veräußerungen oder die Aufgabe des Betriebs innerhalb einer 5-Jahres-Frist eine Nachversteuerung zur Folge haben.8 [...]

25 Konkret bedeutet diese Regelung, dass der Kurswert, der gemeine Wert, der Rücknahmepreis oder auch der Nennwert für die Bewertung heranzuziehen ist.1 Bei nicht bilanzierenden Steuerpflichtigen schreibt § 109 Abs. 2 BewG lediglich für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens den Ansatz ertragsteuerlicher Werte vor. § 104 BewG regelt den Abzug von Pensionsverpflichtungen. Alle besonderen Bewertungsregeln des ErbStG und des BewG, die auch die Bewertungsidentität bei bilanzierenden Steuerpflichtigen durchbrechen, sind in gleichem Maß für die Wertermittlung bei Nichtbilanzierenden zu berücksichtigen.2 Das Vorratsvermögen, Sachleistungsansprüche und nicht abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter sowie alle anderen nicht in R 123 ErbStR aufgeführten Wirtschaftsgüter und Schulden sind mangels anderer Vorschriften nach § 10 BewG mit dem Teilwert anzusetzen.3 3.2.2.3 Freibeträge und Tarifbegrenzung Zusätzlich zur günstigen Bewertung des Betriebsvermögens sieht § 13a ErbStG für einige Vermögensarten ab 2004 einen Freibetrag in Höhe von 250.000 €, sowie einen Bewertungsabschlag von 35 v.H. für unternehmerisch gebundenes Vermögen vor. Diese Begünstigungen gelten unter anderem nach Absatz 4 Nr. 1 der Vorschrift für „inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran“. Voraussetzung ist unter anderem, dass es sich sowohl beim Übertragenden, als auch beim Erwerber um Betriebsvermögen im Sinne von § 12 Abs. 5 ErbStG handelt.4 Seit Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 1997 kommt die Begünstigung nicht mehr zur Anwendung, wenn nur einzelne Gegenstände des Betriebsvermögens übertragen werden.5 Die Übertragung des ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs6 oder eines Gesellschaftsanteils ist nach R 51 Abs. 3 ErbStR zwingende Voraussetzung. [...]

24 der Finanzverwaltung ausreichend.1 Eine Ausnahme bilden auch hier die Betriebsgrundstücke. Der nach § 12 Abs. 3 ErbStG zu ermittelnde Grundbesitzwert wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt nach den Wertverhältnissen zum 1.1.1996 festgestellt. 3.2.2.2 Bewertungsgrundsätze Mit dem StÄndG 19922 ist die erbschaftsteuerliche Bewertung von Betriebsvermögen umgestellt worden. Gemäß § 109 Abs. 1 BewG sind bei bilanzierenden Steuerpflichtigen die Steuerbilanzwerte anzusetzen. Demnach sind - mit Ausnahme der Wirtschaftsgüter, bei denen der Grundsatz der Bestandsidentität durchbrochen ist - alle vom Erblasser rechtmäßig in seiner Steuerbilanz ausgewiesenen Werte zu übernehmen.3 Der Rückgriff auf die ertragssteuerlichen Bewertungsgrundsätze führt im Vergleich zu den bis 31.12.1992 anzuwendenden Regeln zu erheblich niedrigeren Wertansätzen.4 Aufgrund der Bildung stiller Reserven ergibt sich regelmäßig ein Wertniveau, das unterhalb des Verkehrwertniveaus liegt.5 Soweit die Bilanzansätze gesetzeskonform ermittelt wurden, sind etwaige in ihnen enthaltene stille Reserven jedoch auch erbschaftsteuerlich nicht zu erfassen.6 In diesem Zusammenhang wird auch von der verlängerten Maßgeblichkeit der Handelsbilanz gesprochen, da sich das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip durch die Steuerbilanzwerte auch auf die Erbschaftsteuer auswirkt.7 Wichtige Ausnahmen von der Bewertungsidentität finden sich neben Betriebsgrundstücken bei Beteiligungen an Personengesellschaften und Anteilen an Kapitalgesellschaften. Der Wert einer Beteiligung bemisst sich zum einen nach dem Gesamtwert des Betriebsvermögens der Personengesellschaft und zum anderen nach dem Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter.8 Der Gesamtwert ist gemäß § 97 Abs. 1a BewG auf die einzelnen Gesellschafter aufzuteilen. Die Wertermittlung beruht folglich auch in diesen Fällen vorwiegend auf Steuerbilanzwerten. Dagegen richtet sich die Bewertung von Wertpapieren, Anteilen und Genussscheinen an Kapitalgesellschaften gemäß § 12 Abs. 5 Satz 3 ErbStG nach den §§ 11 oder 12 BewG. [...]