Auswirkungen eines eigenständigen steuerlichen Gewinnermittlungsrechts

Diplomarbeit von Bettina Ficher

Problemstellung:

Das deutsche Bilanzsteuerrecht wird seit über 130 Jahren durch den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz geprägt, wonach für die steuerliche Gewinnermittlung grundsätzlich auf die handelsbilanziellen Wertansätze zurückgegriffen wird. Damit kommt der Handelsbilanz nicht nur die Doppelfunktion aus einer Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen und der Bemessung von Ausschüttung zu, sondern sie bildet darüber hinaus auch die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung.

Wie im 2. Kapitel verdeutlicht wird, ist die Diskussion um die inhaltliche Konkretisierung sowie die grundsätzliche Berechtigung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes trotz dessen langer Tradition kaum einmal verstummt. Während die Diskussionen zunächst darauf zurückzuführen waren, dass sich eine deutliche Tendenz des Steuergesetzgebers zeigte, den Maßgeblichkeitsgrundsatz durch das Einfügen originärer Ansatz- und Bewertungsvorbehalte in das Steuergesetz zu durchbrechen, führen in jüngster Zeit vermehrt internationale Aspekte zu einer Hinterfragung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes. Im Rahmen der Harmonisierungs- und Internationalisierungsbestrebungen auf Ebene der EU gewinnen die internationalen Rechnungslegungsstandards IFRS zunehmend an Bedeutung. Hierdurch steigt auch der Druck auf deutsche Unternehmen, einen Einzelabschluss nach IFRS zu erstellen. Da dieser insbesondere für kleine und mittelgroße Unternehmen als zu komplex erachtet wird, plant das Bundesministerium der Justiz (BMJ) im Rahmen eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) eine umfangreiche Modernisierung des HGB, um Unternehmen im Verhältnis zu den IFRS eine gleichwertige aber weniger komplexe und kostengünstigere Alternative zu bieten. Der am 21. Mai 2008 beschlossene Gesetzentwurf des BilMoG hält zwar weiterhin am Maßgeblichkeitsgrundsatz fest, jedoch erfährt die Informationsfunktion des Einzelabschlusses gegenüber dem Status Quo eine deutliche Aufwertung. Fraglich ist, ob sich ein vermehrt informationsorientierter Einzelabschluss weiterhin für Zwecke der Steuerbemessung eignet. Um dieser Frage nachzugehen, werden im 3. Kapitel ausgewählte Änderungen des BilMoG betrachtet und ihre Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung analysiert.

Eine Alternative zu einem Festhalten am Maßgeblichkeitsgrundsatz stellt die in der Literatur schon mehrfach geforderte Schaffung eines eigenständigen steuerlichen Gewinnermittlungsrechts dar. Welche Auswirkungen sich hieraus auf die zukünftige Ausgestaltung der steuerlichen Gewinnermittlung, des handelsrechtlichen Einzelabschlusses und der Ausschüttungsbemessungsfunktion ergeben, wird im 4. Kapitel behandelt. Basierend auf dieser Grundlage soll in einer abschließenden Würdigung der Frage nachgegangen werden, ob die Einführung eines eigen-ständigen steuerlichen Gewinnermittlungsrechts insbesondere aus Sicht der deutschen Unternehmen einen besseren Weg darstellen würde, als die im Rahmen des BilMoG vorgesehene Modernisierung der Rechnungslegung unter Festhalten am Maßgeblichkeitsgrundsatz.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3, Auswirkungen des geplanten BilMoG auf die steuerliche Gewinnermittlung:

Zielsetzungen des BilMoG:

Die bisherigen Entwicklungen auf internationaler Ebene lassen erkennen, dass sich die Rechnungslegung gegenwärtig in einem fortschreitenden Internationalisierungsprozess befindet. Um auf internationaler Ebene weiterhin wettbewerbsfähig zu sein, besteht für grenzüberschreitend tätige Unternehmen ein faktischer Zwang, ihre Rechnungslegung nach international anerkannten Standards zu erstellen. Da dies insbesondere kleine und mittelgroße Unternehmen überfordert, plant die Bundesregierung das HGB im Rahmen des BilMoG zu modernisieren. Ziel des BilMoG ist es, das HGB zu einer vollwertigen aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative zu den IFRS weiterzuentwickeln. Um dieser Zielsetzung gerecht zu werden, sieht der Gesetzgeber neben Deregulierungen für Einzelkaufleute und Kapitalgesellschaften insbesondere eine Verbesserung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Einzelabschlusses vor. Trotz der geplanten Aufwertung der Informationsfunktion und der damit einhergehenden Annäherung der handelsrechtlichen Vorschriften an die IFRS soll jedoch weiterhin am Zweckpluralismus des Einzelabschlusses festgehalten werden, so dass dieser auch nach Einführung des BilMoG die Grundlage für die Ausschüttungsbemessung ist und eine Überleitung zur steuerlichen Gewinnermittlung gewährleistet.

Die im Rahmen des BilMoG vorgesehenen Änderungen sind laut BMJ grundsätzlich auf Steuerneutralität angelegt. Aus der Beibehaltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes resultiert jedoch, dass sich Änderungen des Handelsrechts über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch auf die steuerliche Gewinnermittlung auswirken können, so dass es teilweise einer Anpassung steuerlicher Regelungen bedarf. Im weiteren Verlauf soll daher analysiert werden, ob die geplanten Änderungen tatsächlich eine steuerneutrale Umsetzung des BilMoG gewährleisten können. Hierfür werden im Folgenden nur die Änderungen des BilMoG betrachtet, die sich (un-)mittelbar auf die steuerliche Gewinnermittlung auswirken. Im Anschluss an die Darstellung der steuerlichen Folgen erfolgt eine kritische Würdigung dahingehend, ob sich die Aussagekraft des handelsrechtlichen Einzelabschlusses durch die Änderungen verbessern wird und ob sich dieser auch nach Einführung des BilMoG weiterhin als Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung eignet.

Auswirkungen der Deregulierungsmaßnahmen für Einzelkaufleute auf die steuerliche Gewinnermittlung Während derzeit noch alle Kaufleute im Sinne der §§ 1–7 HGB zur handelsrechtlichen Buchführung nach § 238 HGB verpflichtet sind, sieht der Gesetzentwurf des BilMoG für Einzelkaufleute eine größenabhängige Befreiung von der handelsrechtlichen Buchführungs-, Inventar- und Bilanzierungspflicht vor. Voraussetzung ist, dass diese nicht kapitalmarktorientiert sind, d.h. weder börsennotiert sind noch eine Zulassung zu einem organisierten Markt beantragt haben und darüber hinaus an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500.000 € Umsatzerlöse und 50.000 € Jahresüberschuss erzielen.

Die handelsrechtliche Befreiung von der Buchführungspflicht wirkt sich auch auf die steuerrechtliche Buchführungspflicht aus. Steuerrechtlich lässt sich diese für Gewerbetreibende entweder aus § 140 AO ableiten, wenn der Steuerpflichtige nach anderen Gesetzen, insbesondere dem Handelsgesetz, zur Buchführung verpflichtet ist, oder ergibt sich originär aus § 141 AO. Einzelkaufleute, die künftig von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht befreit sind, fallen folglich nicht mehr in den Anwendungsbereich des § 140 AO. Steuerrechtlich kann sich für sie demnach nur eine originäre Buchführungspflicht ergeben, wenn sie gemäß § 141 AO Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und Umsätze von mehr als 500.000 oder einen Gewinn von mehr als 50.000 pro Kalender- bzw. Wirtschaftsjahr aufweisen. Da die handelsrechtlichen Befreiungsvorschriften weitestgehend an die steuerlichen Befreiungsvorschriften des § 141 AO angelehnt sind, besteht für einige Einzelkaufleute künftig keine zwingende Veranlassung mehr, eine handels- und steuerrechtliche Buchführung und Bilanzierung vorzunehmen. Stattdessen ist es ihnen möglich, ihre Rechnungslegung auf eine vereinfachende Einnahmen-Überschuss-Rechnung im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG zu beschränken. Es wird damit gerechnet, dass sich hierdurch der Anwenderkreis der Einnahmen-Überschuss-Rechnung erheblich vergrößern wird. Darüber hinaus hält es der Gesetzgeber für möglich, die Befreiungsvorschriften entsprechend der ursprünglichen Regelung im Referentenentwurf des BilMoG auch auf kleine und mittelgroße Personengesellschaften auszuweiten, so dass sich der Anwenderkreis der Einnahmen-Überschuss-Rechnung ggf. weiter erhöhen wird.

Auswirkungen der Maßnahmen zur Verbesserung der Informationsfunktion auf die steuerliche Gewinnermittlung:

-Neuausrichtung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, -Streichung der umgekehrten Maßgeblichkeit, Neben den vorgesehenen Deregulierungsmaßnahmen verfolgt das BilMoG insbesondere das Ziel, die Aussagekraft des handelsrechtlichen Einzelabschlusses zu verbessern. Um diesem Ziel gerecht zu werden, greift der Gesetzentwurf die vielfach erhobene Forderung nach der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit auf und streicht § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG sowie die dadurch obsolet gewordenen Öffnungsklauseln. Durch das Anfügen eines neuen Halbsatzes an den fortbestehenden § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG stellt der Gesetzgeber klar, dass künftig die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts, das von den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften abweicht, in der Handelsbilanz zu keinem korrespondierenden Wertansatz führt. Als Voraussetzung für die künftige Inanspruchnahme steuervergünstigender Wahlrechte schreibt der Gesetzgeber vor, dass der Steuerpflichtige diejenigen Wirtschaftsgüter, deren steuerlicher Wert von dem handelsrechtlichen Wert abweicht, unter Angabe bestimmter Daten in ein laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen hat.

Als Kehrseite der verbesserten Informationsfunktion durch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit ergibt sich jedoch, dass die Ausübung von Steuervergünstigungen zukünftig nur noch in der Steuerbilanz zu einem geringeren Wertansatz bzw. zu einem höheren Rücklagenanteil führt und das handelsrechtliche Ergebnis somit höher ausfallen wird als das Steuerrechtliche. Die gesteigerte Informationsfunktion führt somit zu einer weiteren Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz und erschwert das Aufstellen einer Einheitsbilanz. Die zeitlich begrenzte Differenz zwischen den Ansatzwerten führt in der Handelsbilanz zu einer Passivierung latenter Steuern. Da sich die Höhe der passiven latenten Steuern nicht auf den gesamten höheren Aktiva- bzw. niedrigeren Passiva Ansatz beläuft, sondern sich aus dem Produkt aus dem handelsrechtlichen Mehr- bzw. Minderansatz und dem unternehmensindividuellen Steuersatz ergibt, ist das handelsrechtlich auszuweisende Ergebnis auch nach dem Ansatz der passiven latenten Steuern höher als der steuerrechtliche Gewinn. Daraus folgt, dass handelsrechtlich ein zusätzliches Ausschüttungspotenzial zur Verfügung steht, auf welches der Fiskus keinen Zugriff hat. Die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit stellt somit ein Signal für die Abkehr vom stillen Teilhabergedanken dar, da der Fiskus weniger zugriffsberechtigt ist als die Anteilseigner des Unternehmens.

Fortbestehende Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG Mit der Streichung des bisherigen § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG rückt zudem die Frage in den Vordergrund, ob auch zukünftig noch eine formelle Maßgeblichkeit im Falle korrespondierender handels- und steuerrechtlicher Wahlrechte gilt. Während in der Entwurfsbegründung nur die Auswirkungen einer Streichung der umgekehrten Maßgeblichkeit behandelt werden und klargestellt wird, dass sich der neu eingefügte Satz 2 nur auf diejenigen steuerlichen Wahlrechte bezieht, ‘die von den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften abweichen’, sehen Teile des Schrifttums in der Streichung des derzeit geltenden § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG auch eine Abschaffung der formellen Maßgeblichkeit. Es ist somit erneut zu hinterfragen, wie weit der unverändert bestehende Verweis des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auf das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisende Betriebsvermögen reicht. Würde mit Satz 2 auch die formelle Maßgeblichkeit gestrichen, könnten künftig bspw. auch das Wahlrecht zur Abschreibungsmethode bei abnutzbaren Anlagevermögen (linearen bzw. leistungsorientierte Abschreibung) sowie die Ausübung der Wahlbestandteile bei den Herstellungskosten unabhängig voneinander ausgeübt werden. Eine Streichung der formellen Maßgeblichkeit würde zu einem Ansatz latenter Steuern und einer weiteren Abkehr vom Teilhabergedanken führen, da Wahlrechte in der Handelsbilanz so ausgeübt werden könnten, dass ein möglichst hoher Gewinn und folglich ein höheres Ausschüttungspotenzial entsteht, während aus steuerlicher Sicht ein niedriger Gewinnausweis eine geringere Steuerlast bewirken würde.