Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf die Besteuerung von Personenunternehmen

Diplomarbeit von Vasilios Tonidis

Einleitung:

Die vorliegende Arbeit basiert auf intrinsischer Motivation, die im Zuge des Oberseminars ‚Wirtschaftsprüfung und Unternehmensberatung’ bei WP StB Prof. Dr. Helmut Rieker konsolidiert wurde. Im Hinblick auf die Aktualität des Themengebiets orientieren sich die Ausführungen im Wesentlichen an den Publikationen von Ernst & Young / BDI: ‚Die Unternehmensteuerreform 2008. Änderungen - Zweifelsfragen - Gestaltungsmöglichkeiten’ und berücksichtigen den Stand bis einschließlich Dezember 2007.

Die Politik hat sich nach jahre-, teilweise jahrzehntelangen Diskussionen durchgerungen und die Tür für eine niedrigere Thesaurierungsbelastung für Personenunternehmen aufgestoßen. Erste Schritte in Richtung der in Fachkreisen seit Jahren geforderten rechtsformneutralen Besteuerung werden eingeleitet.

Im Zentrum der Ausführungen steht daher weniger eine umfassende Gesamtbetrachtung der Unternehmensteuerreform 2008. Vielmehr konzentriert sich die vorliegende Arbeit auf die Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008, die insbesondere die Finanzierung von Personenunternehmen beeinflussen und behandelt insoweit neuartige Fragestellungen für den steuerlichen Berater von Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften.

Problemstellung:

Mit dem Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 ergeben sich grundlegende Veränderungen bei der Besteuerung von Personenunternehmen, die sich sowohl auf Gesellschafts- als auch auf Gesellschafterebene unterschiedlich auswirken. Das bedeutet konkret: die optimale Eigenkapitalfinanzierung eines Personenunternehmens hängt künftig insgesamt von vier Steuern ab, deren Belastungseffekte sich im Allgemeinen der Höhe und dem Zeitpunkt nach unterscheiden. In Anwesenheit eben solcher Relationen sollten u. a. die folgenden Fragen aufkommen: wo liegen die Vor- und Nachteile der Reform, was ändert sich genau und wie kann die künftige Steuersituation optimiert werden?

Gang der Untersuchung:

Die Arbeit widmet sich der Analyse der Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf die Besteuerung von Personenunternehmen. Das Ziel dieser Arbeit soll es sein, die neue Thesaurierungsbegünstigung gemäß § 34a EStG im Lichte der Gestaltungsalternativen zu erläutern und kritisch zu analysieren.

Um die Zusammenhänge nachfolgender Analysen zu verdeutlichen, werden in Kapitel 2 zunächst inhaltliche und begriffliche Grundlagen erläutert, sowie die bisherige Besteuerung von Personenunternehmen dargelegt. Aufbauend auf diesen Grundlagen werden in Kapitel 3 die Grundzüge der Unternehmensteuerreform 2008 vorgestellt. In Kapitel 4 werden eingangs die ertragsteuerlichen Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf die Regelbesteuerung aufgezeigt. Danach folgt die detaillierte Darstellung des § 34a EStG, die als wichtigste Änderung für Personenunternehmen gilt. Daneben sollen auch die ebenfalls bedeutsamen Neuerungen des § 7g EStG, die Effekte durch die Zinsschranke sowie die Änderungen im Zusammenhang mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften dargelegt werden. In Kapitel 5 wird der Frage nachgegangen, inwieweit sich aus § 34a EStG lukrative Gestaltungsüberlegungen herleiten lassen. Abschließend werden in Kapitel 6 die für die Praxis relevanten Erkenntnisse prägnant zusammengefasst.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 4.2.3.5, Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz EStG ist die Entnahme von Wirtschaftsgütern, die der Steuerpflichtige für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke verwendet mit dem Teilwert anzusetzen und können sofern die Voraussetzungen des § 34a Abs. 4 EStG vorliegen, eine Nachversteuerung auslösen. Eine Nachversteuerung wird in diesen Fällen erst dann bewirkt, sofern sich für das betreffende Wirtschaftsjahr insgesamt ein Nachversteuerungsbetrag ergibt. Dieser ergibt sich nur, falls der positive Saldo aus Entnahmen und Einlagen (inkl. der entnommenen Wirtschaftsgüter) den nach § 4 Abs.1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn überschreitet.

Dieselben Grundsätze gelten grundsätzlich auch dann, wenn nach § 34a Abs. 5 Satz 1 EStG eine Übertragung oder Überführung von Wirtschaftsgütern zum Buchwert von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG erfolgt. Hier besteht eine Entnahme in Höhe des Buchwerts des übertragenen Wirtschaftsgutes. Dies kann eine Nachversteuerung bewirken, sofern die gesamten Entnahmen des Betriebs oder Mitunternehmeranteils zum einen die Einlagen übersteigen und zum anderen der positive Saldo aus Entnahmen und Einlagen den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn überschreitet.

Beispiel: Ein Einzelunternehmer X erzielt im Jahr 2009 einen Steuerbilanzgewinn in Höhe von 100.000 EUR nach § 4 Abs.1 Satz 1 EStG. Am 31.12.2008 wurde ein nachversteuerungspflichtiger Betrag in Höhe von 50.000 EUR festgestellt. Im Jahr 2009 überträgt er aus seinem Einzelunternehmen ein Wirtschaftsgut zu Buchwerten in das Sonderbetriebsvermögen bei der A & B GmbH & Co. KG. Der Buchwert des Wirtschaftsguts beträgt im Fall A 50.000 EUR, im Fall B 130.000 EUR (!) und im Fall C 200.000 € zum Zeitpunkt der Einlage. X hat keine weiteren Entnahmen vorgenommen.

Lösung Fall A: Hier liegt eine Entnahme in Höhe des Buchwerts von 50.000 EUR vor, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht überschreitet. Insofern liegt kein Nachversteuerungsbetrag vor.

Lösung Fall B: In diesem Fall überschreitet der Wert der Entnahme mit 120.000 EUR den Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG um 20.000 EUR, so dass sich ein Nachversteuerungsbetrag in Höhe von 20.000 EUR ergibt. Aufgrund des nachversteuerungspflichtigen Betrags mit 50.000 EUR, der über dem Nachversteuerungsbetrag liegt, kommt es im Grundsatz zu einer Nachversteuerung in Höhe von 20.000 EUR nach § 34a Abs. 5 Satz 1 i. V. m. § 34a Abs. 4 EStG.

Lösung Fall C: Hier überschreitet der Wert der Entnahme mit 200.000 EUR den Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG um 100.000 EUR, so dass sich ein Nachversteuerungsbetrag in Höhe von 100.000 EUR ergibt. Aufgrund des nachversteuerungspflichtigen Betrags, der nur 50.000 EUR beträgt, kommt es grundsätzlich zu einer Nachversteuerung in Höhe von 50.000 EUR gemäß § 34a Abs. 5 Satz 1 i. V. m. § 34a Abs. 4 EStG.

Die hierdurch ausgelöste Nachversteuerung kann jedoch verhindert werden. Der Steuerpflichtige kann nach § 34a Abs. 5 Satz 2 EStG beantragen, den nachversteuerungspflichtigen Betrag in Höhe des Buchwertes des übertragenen oder überführten Wirtschaftsgutes auf den anderen Bereich zu übertragen. Dies begrenzt sich in der Höhe des Nachversteuerungsbetrages, den die Übertragung oder Überführung des Wirtschaftsgutes ausgelöst hätte.

Zur Berechnung des maximal zu übertragenden nachversteuerungspflichtigen Betrags müssen zwei Nachversteuerungsbeträge für das abgegebene Unternehmen errechnet werden. Der erste Nachversteuerungsbetrag ist unter Einbezug der Übertragung des Wirtschaftsgutes zu bestimmen, während der zweite Nachversteuerungsbetrag ohne die Übertragung des Wirtschaftsgutes berechnet wird. Der Unterschiedsbetrag aus beiden Nachversteuerungsbeträgen ergibt den maximal zu übertragenden nachversteuerungspflichtigen Betrag. Dieser Betrag verringert nach § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG den nachversteuerungspflichtigen Betrag des abgebenden Betriebs oder Mitunternehmeranteils und erhöht gleichzeitig den nachversteuerungspflichtigen Betrag beim aufnehmenden Betrieb oder Mitunternehmeranteil im Jahr der Überführung.

Beispiel: Fortführung des vorangegangenen Beispiels.

Lösung Fall A: Hier erfolgt keine Nachversteuerung. Dies erfordert keine Übertragung zur Vermeidung einer Nachversteuerung.

Lösung Fall B: In diesem Fall unterliegt ein Betrag von 20.000 EUR der Nachversteuerung. Die Nachversteuerung kann aber auf Antrag verhindert werden. Hierzu wird ein Teil des nachversteuerungspflichtigen Betrags des Einzelunternehmens in Höhe des Buchwerts des übertragenen Wirtschaftsgutes (120.000 EUR) transferiert. Dies ist jedoch maximal in Höhe des durch die Übertragung ausgelösten nachzuversteuernden Betrages (20.000 EUR) auf den nachversteuerungspflichtigen Betrag des Mitunternehmeranteils möglich. Da hier keine weiteren Entnahmen vorliegen, entfällt der gesamte nachzuversteuernde Betrag auf die Entnahme des übertragenen Wirtschaftsgutes, mit der Folge, dass sich hier der nachversteuerungspflichtige Betrag des Einzelunternehmers um 20.000 EUR verringert, während gleichzeitig der nachversteuerungspflichtige Betrag des Mitunternehmeranteils um 20.000 EUR ansteigt.

Lösung Fall C: In diesem Fall kommt es zur gleichen Lösung wie in Fall B, nur mit dem Unterschied, dass wegen des höheren, auf die Entnahme entfallenden, nachzuversteuernden Betrages, 50.000 EUR des nachversteuerungspflichtigen Betrages des Einzelunternehmens auf den Mitunternehmeranteil übertragen werden können.

Abwandlung 1 von Fall C: Neben der Übertragung des Wirtschaftsgutes tätigt der Einzelunternehmer X noch Entnahmen in Höhe von 20.000 EUR.

Lösung Abwandlung 1 von Fall C: Auch hier begrenzt der nachversteuerungspflichtige Betrag zum 31.12.2008 in Höhe von 50.000 EUR den Nachversteuerungsbetrag, der sich durch die zusätzliche Entnahme auf 220.000 EUR erhöht. Demnach bleibt es bei einem nachzuversteuernden Betrag von 50.000 EUR. Aufgrund der zusätzlichen Entnahme in Höhe von 20.000 EUR können die nachzuversteuernden 50.000 EUR jedoch nicht mehr (wie im nicht abgewandelten Fall C) automatisch auf den Mitunternehmeranteil übertragen werden, was gleichzeitig die Nachversteuerung verhindert.

Für die Ermittlung des zu übertragenden Betrags muss hier in einem ersten Schritt berechnet werden, inwieweit der nachzuversteuernde Betrag auf die Entnahme des Wirtschaftsgutes entfällt. Hierzu muss noch der nachzuversteuernde Betrag bestimmt werden, der ohne die Übertragung des Wirtschaftsgutes angefallen wäre. Ohne Berücksichtigung der Entnahme des Wirtschaftsgutes erfolgen Entnahmen in Höhe von 20.000 EUR, die nicht den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelten Gewinn überschreiten, so dass in diesem Fall keine Nachversteuerung vorliegt. Hiernach entfällt der gesamte nachzuversteuernde Betrag auf die Entnahme des Wirtschaftsgutes, so dass im Ergebnis der gesamte nachzuversteuernde Betrag in Höhe von 50.000 EUR übertragen werden kann.

Abwandlung 2 von Fall C: Neben der Übertragung des Wirtschaftsgutes tätigt der Steuerpflichtige X noch Entnahmen in Höhe von 110.000 EUR.

Lösung Abwandlung 2 von Fall C: Im Unterschied zur ersten Abwandlung wird hier ohne Berücksichtigung der Entnahme des Wirtschaftsgutes eine Nachversteuerung in Höhe von 10.000 EUR bewirkt, da die Entnahme mit 110.000 EUR den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelten Gewinn mit 100.000 EUR um 10.000 EUR überschreitet. Da die Berücksichtigung aller Entnahmen eine Nachversteuerung von 50.000 EUR bewirkt, entfällt nur noch ein Betrag von 40.000 EUR auf die Entnahme des Wirtschaftsgutes, so dass eine Übertragung nur in dieser Höhe stattfinden kann. Somit kommt es zu einer Nachversteuerung in Höhe von 10.000 EUR. Gleichzeitig können auf Antrag 40.000 EUR vom nachversteuerungspflichtigen Betrag des Einzelunternehmens auf den nachversteuerungspflichtigen Betrag des Mitunternehmeranteils übertragen werden.

Obwohl § 34a Abs. 5 EStG allgemein auf alle Übertragungen i. S. d. § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG hindeutet, ist dessen Anwendungsbereich begrenzt auf die Übertragungen von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Mitunternehmern oder zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Unternehmens bzw. Mitunternehmers.

Nicht in den Anwendungsbereich des § 34a Abs. 5 EStG fallen Übertragungen von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft sowie umgekehrt nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG. Hier verlässt das Wirtschaftsgut nicht den Mitunternehmeranteil, so dass weder eine Nachversteuerung noch eine Minderung des Thesaurierungshöchstbetrags ausgelöst wird. In diesen Fällen steht entweder der Entnahme im Gesamthandsvermögen korrespondierend eine Einlage im Sonderbetriebsvermögen gegenüber oder die Entnahme im Sonderbetriebsvermögen wird kompensiert aufgrund der korrespondierenden Einlage im Gesamthandsvermögen.

Die Entnahme, die durch die Übertragung des Wirtschaftsgutes ausgelöst wird, wirkt sich nicht nur auf die Nachversteuerung aus, sondern auch auf den Thesaurierungshöchstbetrag.

Keine Nachversteuerung durch unentgeltliche Übertragung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen:

Gemäß § 34a Abs. 7 Satz 1 EStG wirkt sich eine unentgeltliche Übertragung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG nicht auf eine Nachversteuerung aus. Dies gilt, wenn ein Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil im Wege der Erbfolge oder vorweggenommenen Erbfolge nach § 6 Abs. 3 EStG übertragen wird. Der Rechtsnachfolger hat in diesen Fällen den nachversteuerungspflichtigen Betrag fortzuführen.

Nach § 34a Abs. 7 Satz 2 EStG geht der nachversteuerungspflichtige Betrag auch in den Fällen der Einbringung eines Betriebs- und Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG zu Buchwerten auf den neuen Mitunternehmeranteil über.