Die Auswirkungen der Grundfreiheiten des EG-Vertrages auf das deutsche Steuerrecht

Diplomarbeit von Thomas Kaiser

Einleitung:

Seit 1987 existiert die Zielsetzung der Mitgliedstaaten der Europäischen Union, ihre Volkswirtschaften zu einem gemeinsamen Binnenmarkt zu vereinigen. Dies impliziert den bereits 1957 im EWG-Vertrag kodifizierten freien Verkehr von Waren, Dienstleistungen, Arbeit und Kapital. Durch Unterzeichnung dieses Vertrages und der vertiefenden Vereinbarungen hat sich auch die Bundesrepublik Deutschland zur Einhaltung der dort gewährten Grundfreiheiten bei der konkreten Ausgestaltung nationaler Vorschriften mit europäischem Bezug verpflichtet.

Demgegenüber steht das legitime Interesse des nationalen Gesetzgebers, eigene fiskalische Ziele zu verfolgen. Im Bereich des Steuerrechts kann dies zu einer Kollision nationaler Vorschriften mit europäischem Recht führen. Diese grundlegende Problematik wurde bis weit in die neunziger Jahre nahezu vollständig ignoriert.

Auf europäischer Ebene wurden erste Ansätze zur Umsetzung des Binnenmarktziels im Bereich des Steuerrechts zur Harmonisierung der nationalen Steuersysteme in erster Linie durch Maßnahmen des sekundären Gemeinschaftsrechts – insbesondere durch die Amtshilferichtlinie, die Mutter-Tochter-Richtlinie und die Fusionsrichtlinie – umgesetzt. Einer weiteren Angleichung der Steuersysteme durch solche Harmonisierungsrichtlinien steht das Einstimmigkeitserfordernis des Art. 94 EGV entgegen. Daher hat sich die Durchsetzung des Binnenmarktziels im Steuerrecht durch europäische Organe in den letzten Jahren verstärkt von der Sekundärrechts- auf die Primärrechtsebene verlagert. Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages und deren Auslegung durch den EuGH sind in den Mittelpunkt des Interesses gerückt.

Von seinen Kompetenzen hat der EuGH, dies zeigt ein Blick auf die Frequenz und die Richtung der Urteile, gerade auf dem Gebiet der direkten Steuern zunehmend Gebrauch gemacht. Die ständig steigende Zahl von Urteilen im ertragsteuerlichen Sektor erhöht die Bedeutung der Thematik des Konflikts zwischen europäischen Grundfreiheiten und nationalem Steuerrecht weiter. Das deutsche Steuerrecht muss sich schon jetzt und in Zukunft noch verstärkt an den Maßstäben der Grundfreiheiten des EG-Vertrages messen lassen. Vor diesem Hintergrund bildet dieses Problemfeld auch den Schwerpunkt der Ausführungen der vorliegenden Arbeit.

Seit dem zur französischen Wegzugsbesteuerung ergangenen EuGH-Urteil „Hughes de Lasteyrie du Saillant“ steht auch die korrespondierende deutsche Regelung des § 6 AStG im Hinblick auf deren Europarechtskonformität zur Disposition. Zwar hat der EuGH mit seiner Entscheidung die Europarechtskonformität der französischen Regelung verneint und gegen Deutschland ein Vertragsverletzungsverfahren eingeleitet, dennoch bleiben wesentliche Fragen durch die Urteilsbegründung ungeklärt. So hat sich der EuGH etwa zur Frage der Anknüpfung der Besteuerung stiller Reserven an einen Ersatzrealisationstatbestand, welcher in § 6 AStG durch den Wegzug gegeben ist, nicht generell geäußert. Hier besteht nach wie vor umfassender Klärungsbedarf.

Anknüpfend an das „Lasteyrie du Saillant“-Urteil sind auch die Wegzugsbesteuerung des § 12 KStG und weitere Entstrickungstatbestände des Einkommen- und Umwandlungssteuergesetzes hinsichtlich ihrer Vereinbarkeit mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages in die Diskussion geraten. Die detaillierte Untersuchung der angeführten Normen im Hinblick darauf bildet einen weiteren Gegenstand der Untersuchung.

Vor dem Hintergrund dieser offenen Fragen sieht sich der Gesetzgeber zahlreichen Herausforderungen gegenübergestellt. Das BMF hat mit Schreiben vom 8. Juni 2005 einen Versuch unternommen, sich diesen Herausforderungen zu stellen. Der österreichische Gesetzgeber wurde bedeutend früher aktiv als die deutsche Finanzverwaltung und stellte mit seiner in Gesetzesform abgeschlossenen Neuregelung der dortigen Wegzugsbesteuerung eine möglicherweise auch für Deutschland in Frage kommende Option zur europarechtskonformen Ausgestaltung des § 6 AStG vor. Generell offenbart sich im Hinblick auf tragfähige Modelle zur Modifikation steuerlicher Wegzugs- und Entstrickungstatbestände sowohl bei der theoretischen Konzeption als auch bei der gesetzgeberischen Umsetzung ein enormer Nachholbedarf. Daher werden die Darstellung möglicher Konzepte und deren umfassende Bewertung ebenfalls in der vorliegenden Arbeit berücksichtigt.

Das Ziel der Untersuchung besteht grundsätzlich darin, die aus den Grundfreiheiten des EG-Vertrages resultierenden Konsequenzen für das deutsche Steuerrecht zu analysieren. Im hier vorgegebenen Rahmen erfolgt dies exemplarisch anhand der Analyse der Auswirkungen des „Lasteyrie du Saillant“-Urteils des EuGH. Die ausführliche Auseinandersetzung mit den Auswirkungen dieses Urteils für betroffene Normen des deutschen Ertragsteuerrechts und die Analyse und Bewertung möglicher Handlungsoptionen für Gesetzgeber und Finanzverwaltung bilden den Schwerpunkt der Ausführungen. Damit zielt die vorliegende Arbeit nicht nur darauf ab, mögliche Problemfelder zu analysieren, sondern weiter gehend konstruktiv Wege zur Lösung dieser aufzuzeigen.

Gang der Untersuchung:

Hierzu wird in Abschnitt 2 zunächst grundsätzlich auf das Verhältnis von nationalem Recht und Europarecht eingegangen. Nachdem der Anwendungsvorrang des EG-Rechts vor nationalen Regelungen kurz herausgearbeitet und begründet wurde, wird durch die Darstellung des Systems der Grundfreiheiten die Grundlage für die weiteren Ausführungen geschaffen. Durch die Dreiteilung dieses Untergliederungspunktes in den Schutzbereich der Grundfreiheiten, dessen Beeinträchtigung und mögliche Rechtfertigungen für eine solche Beeinträchtigung soll die hinter den Grundfreiheiten stehende Dogmatik deutlich werden. Prinzipielle Implikationen für den nationalen Gesetzgeber beschließen den Abschnitt.

Im Hauptteil der Ausführungen (Abschnitt 3) wird zunächst einleitend die Entscheidung des EuGH in der Rs. „Lasteyrie du Saillant“ dargestellt und die zu Grunde liegende französische Regelung mit § 6 AStG verglichen. Hierauf und auf den Ergebnissen aus Abschnitt 2 aufbauend, erfolgt eine Prüfung der von diesem Urteil potenziell betroffenen Normen des deutschen Ertragsteuerrechts im Hinblick auf deren Vereinbarkeit mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages. Der Fokus liegt hierbei auf der Analyse der den Wegzug von natürlichen Personen und von Kapitalgesellschaften betreffenden Regelungen des § 6 AStG und des § 12 KStG. Ebenfalls untersucht werden die Folgen der „Lasteyrie du Saillant“-Entscheidung auf relevante Entstrickungstatbestände des Umwandlungs- und Einkommensteuerrechts. Aus den Resultaten dieser Prüfung wird möglicher Handlungsbedarf für den Gesetzgeber abgeleitet.

Die Ausführungen in Abschnitt 4 konzentrieren sich auf die Darstellung und kritische Würdigung möglicher und bereits umgesetzter Konzepte zur europarechtskonformen Ausgestaltung der im vorherigen Gliederungspunkt untersuchten Regelungen des deutschen Ertragsteuerrechts. Die Schwerpunkte liegen ebenfalls im Bereich der Wegzugsbesteuerung. Vor- und Nachteile der verschiedenen Konzepte werden hierbei wertend gegenübergestellt und Handlungsempfehlungen für den nationalen Gesetzgeber abgeleitet.

Eine thesenförmige Zusammenfassung der Ergebnisse beschließt die Untersuchung (Abschnitt 5).

Inhaltsverzeichnis: