Ausgewählte Unterschiede in der Behandlung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten nach IAS/IFRS und HGB unter Berücksichtigung der Auswirkungen auf die latenten Steuern

Vorschriften zum Ausweis und zur Erläuterung von Rückstellungen enthält das HGB lediglich für Kapitalgesellschaften. § 266 Abs. 1 und 3 sehen vor, dass mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (i.S.v. § 267 Abs. 2 und 3) die Positionen 1) Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, 2) Steuerrückstellungen und 3) sonstige Rückstellungen gesondert und in der vorgeschriebenen Reihe in dem Jahresabschluss ausweisen müssen, wobei nach § 285 Nr. 12 die in den Posten „sonstige Rückstellungen“ enthaltenen Rückstellungen im Anhang zu erläutern sind. Kleinen Kapitalgesellschaften (i.S.v. § 267 Abs. 1) ist es nach § 266 Abs. 1 Satz 3 bei der Aufstellung der Bilanz erlaubt, die Rückstellungen zu einem Posten zusammenzufassen, ohne zusätzliche Angaben geben zu müssen.134 Mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen gemäß § 327 Nr. 1 und Nr. 2 bei der Offenlegung ihres Jahresabschlusses im Handelsregister die verschiedenen Rückstellungsarten unter einem [...]

Ist die als Rückstellung passivierte unsichere Verpflichtung zu erfüllen (= Inanspruchnahme), so ist die Rückstellung erfolgsneutral zu verbrauchen. Wenn es nicht mehr wahrscheinlich ist, dass mit der Erfüllung der Verpflichtung ein Ressourcenabfluss mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist, so ist die Rückstellung nach IAS 37. 59 erfolgswirksam aufzulösen. Die Auflösung ist bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfassen. Nach IAS 37.61 ist eine Rückstellung nur für Ausgaben zu verbrauchen, für die sie ursprünglich gebildet wurde. Es ist nicht zulässig, eine zu bildende oder zu erhöhende Rückstellung aus Mitteln einer am Bilanzstichtag aufzulösenden Rückstellung zu dotieren. Dies folgt aus dem Grundsatz des Saldierungsverbots von Aufwendungen und Erträgen.132 Fraglich ist, ob das Saldierungsverbot auch für Rückstellungen gilt, die pauschal gebildet wurden.133 [...]

- 38 zur Bildung der Rückstellungen erfüllt, sobald das Unternehmen von der drohenden Verpflichtung erfährt.128 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften werden aufgrund des Imparitätsprinzips gebildet. Nach dem Wortlaut des § 252 Abs. 1 Nr. 4 sind diese dann zu bilden, wenn das zu dem künftigen Verlust führende Ereignis im Entstehen begriffen ist. In diesem Fall ist das Risiko für das Unternehmen vorhersehbar und nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht eine Rückstellungspflicht. Auch Erkenntnisse über Risiken müssen berücksichtigt werden, die das Unternehmen erst nach dem Abschlussstichtag, aber noch vor der Aufstellung des Jahresabschlusses erlangt, sofern die Risiken bis zum Abschlussstichtag entstanden sind.129 Die Inanspruchnahme einer gebildeten Rückstellung kann aus mehreren Gründen geboten sein. Tritt die durch eine Rückstellung berücksichtigte Verpflichtung oder der durch eine Rückstellung für drohende Verluste antizipierte Verlust tatsächlich ein, so ist die dafür gebildete Rückstellung in Anspruch zu nehmen (zu verbrauchen). Wurde die Rückstellung in ihrer Höhe richtig bemessen, ist sie bei Eintritt des Ereignisses erfolgsneutral aufzulösen. War die Rückstellung zu hoch bemessen, ist der nicht benötigte Teil aufzulösen und in der GuV als Ertrag auszuweisen; wurde sie zu niedrig bemessen, stellt der fehlende Teil Aufwand dar.130 Eine in früheren Jahren gebildete Rückstellung ist nach § 249 Abs. 3 Satz 2 erfolgswirksam, als außerordentlicher oder sonstiger betrieblicher Ertrag aufzulösen, soweit der ursprüngliche Grund dafür entfallen ist. Gewinnt ein Unternehmen z.B. unerwartet ein Prozess, so entsteht für das Unternehmen ein Ertrag in Höhe des für die Möglichkeit einer Prozessniederlage zurückgestellten Betrags. Das Gleiche gilt auch für diejenigen Aufwandsrückstellungen, für deren Bildung ein Wahlrecht besteht. Der Wortlaut des § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB weist ausdrücklich darauf hin, dass Rückstellungen nur bei Wegfall der ursprünglichen Gründe erfolgswirksam aufgelöst werden dürfen. Eine Rückstellung ist als Inanspruchnahme erfolgsneutral umzubuchen, wenn eine ungewisse Verpflichtung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach sicher geworden ist. In diesem Fall ist die Rückstellung in eine Verbindlichkeit umzuwandeln.131 [...]