Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach HGB, Steuerrecht und IFRS

Bachelorarbeit von Markus J. Hildner

Einleitung:

‘Auf der (literarischen) Rückstellungsbühne ‚probiert ein jeder, was er mag‘ (und gelegentlich auch nur, was er kann). Nichts scheint hier gefestigt; keine These bleibt unwidersprochen.’ - Allein dieses Zitat zeigt die ökonomische Brisanz des Bereichs der bilanziellen Rückstellungen. So liegt es nahe, dass sie als ‘wichtiges bilanzpolitisches Werkzeug’ bezeichnet werden und ‘ein wichtiges Prüfungsfeld im Rahmen von Jahresabschlussprüfungen’ darstellen. Die Bilanzierung von Rückstellungen unterliegt zudem einem Wandel: Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), das als ‘die größte Reform des deutschen Bilanzrechts in den letzten 20 Jahren’ gilt, wurden speziell in diesem Bereich wichtige Änderungen vorgenommen. Auch in den IFRS - beispielsweise aktuelle Neufassungen von IAS 19 und IAS 37 - zeigen sich solche Tendenzen.

Ziel dieser Arbeit ist die Darstellung der aktuellen Rechtslage im Bereich der Bilanzierung von Rückstellungen allgemein nach HGB, Steuerrecht und IFRS anhand der Diskussion in der Fachliteratur, um im Ergebnis einen Überblick zum Verhältnis der drei Rechnungslegungskreise geben zu können. Im Besonderen soll auf den Bereich der Pensionsverpflichtungen eingegangen werden, da bei der zu erwartenden Verschärfung des demographischen Wandels die bilanzielle Abbildung solcher Verpflichtungen ökonomisch an Bedeutung gewinnen wird. Der Untersuchungsschwerpunkt liegt dabei im Zweifel auf den Vorschriften nach HGB und IFRS, ohne auf zukünftige Entwicklungen einzugehen. Da entsprechend dem Titel Ansatz und Bewertung behandelt werden sollen, werden Auswirkungen auf die GuV oder den Anhang allenfalls am Rande angesprochen.

Dementsprechend werden in Kapitel 2 die Ansatzkriterien der drei Rechnungslegungs-Systeme und in Kapitel 3 die einschlägigen Bewertungskriterien behandelt. Kapitel 4 zeichnet ein Bild für Ansatz und Bewertung von Pensionsrückstellungen. Am Ende eines jeden Kapitels erfolgt eine Zusammenfassung in Zwischenergebnissen, sodass ein Überblick für einzelne Abschnitte ermöglicht wird. Zuletzt werden in Kapitel 5 die Ergebnisse dieser Arbeit in Thesen zusammengefasst.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.1.2, Die Abzinsungspflicht für langfristige Rückstellungen:

§ 253 Abs. 2 S. 1 HGB fordert, nachdem die Höhe des Erfüllungsbetrags festgestellt wurde, ‘Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr (..) mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen’ wobei dieser Zinssatz nach § 253 Abs. 2 S. 4 HGB von der Deutschen Bundesbank errechnet und veröffentlicht wird. Diese Regelung wurde durch das BilMoG neu geschaffen, da nach der alten Rechtslage eine Diskontierung nur für solche Rückstellungen vorgesehen war, deren Verpflichtung einen Zinsanteil enthielt.

Die Regelung bewirkt, dass langfristige Rückstellungen in der Bilanz mit dem Barwert des Erfüllungsbetrags anzusetzen sind und Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von unter einem Jahr nicht abgezinst werden. Mit dem Begriff ‚Restlaufzeit‘ wird sichergestellt, dass genau die Zeit bis zum Erfüllungszeitpunkt bei der Abzinsung berücksichtigt wird. Für die Diskontierung ist der laufzeitkongruente Zinssatz, der durch die Bundesbank bekanntgegebenen Zinsstrukturkurve zu verwenden, die Laufzeiten von einem bis hin zu 50 Jahren abdeckt. Diese Vorgehensweise entspricht dem Einzelbewertungsprinzip; unter bestimmten Umständen erscheint aber auch eine Gruppenbewertung akzeptabel (Kapitel 3.1.1). Der zur Diskontierung verwendete Zinssatz wird auf Basis der Null-Kupon-Zinsswapkurve zuzüglich eines Aufschlages und anschließender Durchschnittsbildung über sieben Jahre berechnet - letzteres bewirkt eine Glättung und Reduzierung von Zinsschwankungseffekten, die zu einer Volatilität der mit dem Jahresabschluss dargestellten Ertragslage führen können und wird deshalb befürwortet, da die Beträge der durchgeführten Diskontierung im Finanzergebnis auszuweisen sind.

Für die Objektivierung des Bilanzinhalts ist die Bereitstellung des zu verwendenden Diskontierungszinssatzes durch die Bundesbank per Rechtsverordnung zu begrüßen, da so die Berechnung und die Wahl des Diskontierungszinssatzes außerhalb jeglicher Bilanzpolitik festgesetzt werden und vom Bilanzierenden nicht beeinflusst werden können. Für den Diskontierungszinssatz spielt die eigene Bonität des Kaufmanns keine Rolle: Im Fall schlechter Bonität wäre ein höherer Diskontierungszinssatz zu verwenden, wodurch die Rückstellungsbeträge reduziert würden - dies widerspräche dem Vorsichtsprinzip. Der Diskontierungszinssatz darf auch für in einer Fremdwährung bestehende Rückstellungsbeträge angewendet werden, sofern dies nicht zu einer völligen Verzerrung der Darstellung der tatsächlichen Verhältnisse führt.

Bei der jährlich vorzunehmenden Überprüfung der Notwendigkeit und Zweckmäßigkeit der Rückstellungen besteht die Möglichkeit, dass sich durch eine Veränderung des Erfüllungszeitpunkts und / oder des Diskontierungszinssatzes erfolgswirksame Auswirkungen ergeben und sich dadurch der Rückstellungsbetrag mehr oder auch weniger verändert, als dies unter alten Bedingungen der Fall gewesen wäre. Zusätzlich zur jährlichen Überprüfung muss für die abgezinsten Rückstellungen an jedem Bilanzstichtag entsprechend der Laufzeit bis zum Erfüllungszeitpunkt eine erfolgswirksame Aufzinsung erfolgen.

An der durch das BilMoG geschaffenen Diskontierungspflicht wird Kritik geübt, da mit dem Realisationsprinzip ein fundamentaler Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung durchbrochen erscheint: Insbesondere bei langfristigen Verbindlichkeitsrückstellungen ohne Zinsanteil kommt es zu einer zeitwertorientierten Bewertung und der Vereinnahmung von Diskontierungsgewinnen, die zum Stichtag noch nicht realisiert worden sind, aber zur Ausschüttung gelangen könnten.

3.2, Steuerrecht:

Auch im Rahmen der Bewertung von Rückstellungen gilt der in Kapitel 2.2 behandelte Maßgeblichkeitsgrundsatz - allerdings wird ersichtlich, dass die Maßgeblichkeit in diesem Bereich noch über das Maß hinaus eingeschränkt wird, das beim Ansatz von Rückstellungen zu beobachten ist: Die Bewertung von Schulden und damit auch die von Rückstellungen, hat im Einkommensteuerrecht zu Anschaffungskosten oder - falls dieser höher ist - zum Teilwert zu erfolgen (§6 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG), wobei § 6 Abs. 1 Nr. 3 a EStG die Bewertungsobergrenze für Rückstellungen umfassend regelt. Explizit wird damit festgelegt, dass der zulässige Höchstbetrag von Rückstellungen zusätzlich zu den handelsrechtlichen GoB ausdrücklich wie folgt zu ermitteln ist:

a) Vergangenheitserfahrungen sind zu berücksichtigen.

b) Ungewisse Sachleistungsverpflichtungen müssen zu Vollkosten bewertet werden.

c) Eine Saldierung künftiger Vorteile hat zu erfolgen.

d) Unter bestimmten Bedingungen sind Ansammlungsrückstellungen zu bilden.

e) Ein abweichendes Abzinsungsgebot ist zu beachten.

f) Die Wert- und Preisverhältnisse am Abschlussstichtag sind maßgeblich.

Die Forderung des Gesetzgebers, dass bei der Bewertung von Rückstellungen Vergangenheitserfahrungen herangezogen werden müssen (a), soll sicherstellen, dass der Rückstellungsbetrag nicht zu hoch ausgewiesen wird, wenn in der Vergangenheit ähnliche Verpflichtungen bestanden haben, aus der der Steuerpflichtige nur zu einem Teil in Anspruch genommen worden ist und entspricht dem Vorsichtsprinzip, da ein unrealistischer Wertansatz damit nicht vereinbar wäre.

Liegt eine Geldleistungsverpflichtung vor, so ist der wahrscheinlich erforderliche Geldbetrag zu passivieren, während eine Sachleistungsverpflichtung zu Einzelkosten zuzüglich angemessener Gemeinkosten und damit zu Vollkosten bewertet wird (b), wobei abweichend zum Handelsrecht die am Bilanzstichtag herrschenden Wert- und Preisverhältnisse für die Bewertung ausschlaggebend sind (f), mögliche zukünftige Änderungen des Wert- und Preisniveaus ausdrücklich unbeachtet bleiben müssen. Eine deshalb entstehende Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz geht auf unterschiedliche Interpretationen bezüglich des Stichtagsprinzips zurück.

In der steuerlichen Regelung findet sich - wie im Handelsrecht - ein Abzinsungsgebot für Rückstellungen (e) mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr - allerdings mit einem fest vorgegebenen unveränderlichen Zinssatz von 5,5 %. Sofern der von der Deutschen Bundesbank errechnete Diskontierungszinssatz unter (über) dem Niveau des gesetzlichen Faktors liegt, ergibt sich in der Steuerbilanz eine Unterbewertung (Überbewertung) der Rückstellungen. Aus der wahrscheinlichen Abweichung von Handels- und Steuerbilanz aufgrund unterschiedlicher angesetzter Wert- und Preisverhältnisse und verwendeter Zinssätze folgt dann der Ansatz latenter Steuern.

Bei der Rückstellungsbewertung sollen künftige Vorteile berücksichtigt werden, die mit der Verpflichtungserfüllung voraussichtlich verbunden sind (c), sofern sie kein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut darstellen. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt dies insbesondere für vollwertige Rückgriffsmöglichkeiten gegenüber Dritten, die einen direkten Zusammenhang zu der der Rückstellung zugrundeliegenden Verpflichtung aufweisen, rechtlich verbindlich zwangsläufig der Verpflichtungserfüllung folgen und vom Rückgriffschuldner nicht bestritten werden.

Rückstellungen, deren Verpflichtungsentstehung durch den laufenden Betrieb verursacht wird, müssen zeitanteilig angesammelt werden (Ansammlungsrückstellung (d)). Hierbei wird die echte Ansammlungsrückstellung von der Verteilungsrückstellung unterschieden: Erstere entsteht durch eine tatsächlich anwachsende Verpflichtung, letztere durch die wirtschaftliche Zurechnung des der Verpflichtung zugrundeliegenden Gesamtnutzens auf die Nutzungsdauer.