Analyse der Rechnungslegungspolitik eines Dienstleistungsunternehmens unter Berücksichtigung einer Umstellung auf internationale Normen

Diplomarbeit von Marc Hubert

Einleitung:

Die Bedeutung der International Financial Reporting Standards (IFRS) hat durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) im Handelsgesetzbuch (HGB) weiter zugenommen. Beide Rechnungslegungssysteme, sowohl das HGB als auch die IFRS, verfolgen unterschiedliche Rechnungslegungsphilosophien und unterscheiden sich daher auch im Hinblick auf die Möglichkeiten der Rechnungslegungspolitik.

Das HGB ist geprägt durch eine große Zahl von Gestaltungsspielräumen in Form von Wahlrechten, Ermessensspielräumen und der engen Verbindung zur Steuerbilanz durch die Prinzipien der Maßgeblichkeit und der umgekehrten Maßgeblichkeit. Bedingt durch diesen vielfältigen Gestaltungsspielraum bietet das HGB zahlreiche Möglichkeiten, Rechnungslegungspolitik zu betreiben und stille Reserven im Unternehmen zu bilden.

Aufgrund der divergierenden Zielsetzung des IFRS-Abschlusses im Vergleich zum HGB-Abschluss besteht die Absicht des International Accounting Standard Board (IASB) darin, Wahlrechte innerhalb der IFRS-Rechnungslegung zu reduzieren und die Offenlegungspflichten zu erweitern. Trotz dieser vom IASB verfolgten Absichten bieten die IFRS dennoch zahlreiche Möglichkeiten Rechnungslegungspolitik zu betreiben. Das rechnungslegungspolitische Instrumentarium setzt sich zusammen aus Sachverhaltsgestaltungen, Ermessensspielräumen, Wahlrechten und unbestimmten Rechtsbegriffen.

Die Zielsetzung dieser Arbeit ist es, die rechnungslegungspolitischen Möglichkeiten beider Rechnungslegungssysteme für ein nicht kapitalmarktorientiertes Dienstleistungsunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft aus dem Bereich der Schifffahrt, unter Zielsetzung der Informationsvermeidungsstrategie und Berücksichtigung möglicher mit der IFRS-Einführung verbundener Kosten- und Nutzenaspekte, zu vergleichen.

Gang der Untersuchung:

Innerhalb des zweiten Abschnittes dieser Untersuchung werden zunächst die Rahmenbedingungen für einen möglichen Übergang von der HGB- auf die IFRS-Rechnungslegung dargestellt und die grundlegenden Begriffe definiert. Im zweiten Schritt werden die mit einer möglichen IFRS-Einführung verbundenen Nutzenpotentiale und Nachteile dargestellt.

Im dritten Gliederungspunkt wird auf die Rechnungslegungsnormen nach IFRS und HGB eingegangen. Hierbei erfolgt zunächst ein synoptischer Vergleich der Regelungen nach IFRS und HGB für die als wesentlich qualifizierten Jahresabschlussposten. Im zweiten Schritt werden die IFRS-Regelungen detailliert dargestellt. Nachdem die theoretischen Regelungen vorgestellt wurden, erfolgt eine praktische Umsetzung der dargestellten Regelungen an Hand von Beispielen unter der Zielsetzung der Informationsvermeidungsstrategie. Nachdem die praktische Umsetzung der Jahresabschlussposten erfolgt ist, werden die rechnungslegungspolitischen Gestaltungsspielräume beider Systeme miteinander verglichen.

Im vierten Abschnitt wird an Hand einer Simulationsrechnung aufgezeigt, welche Auswirkungen die Anwendung der jeweiligen Rechnungslegungssysteme auf den Jahresabschluss haben. Hierbei wird an Hand typischer Geschäftsvorfälle die unterschiedliche Behandlung nach IFRS und HGB und dessen Auswirkungen auf die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) dargestellt. Außerdem erfolgt eine Würdigung des Ergebnisses unter Berücksichtigung der im zweiten Abschnitt dargestellten Entscheidungsparameter.

Im fünften Abschnitt werden die Ergebnisse dieser Untersuchung zusammengefasst und ein Ausblick über die möglichen zukünftigen Entwicklungen gegeben.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 2.3.3.2, Funktionen und Adressaten: Die Zielsetzung bzw. Funktion der IFRS-Rechnungslegung besteht darin, nützliche und entscheidungsrelevante Informationen über die tatsächliche Vermögens- und Finanzlage, die Ertragskraft und den Cash Flow eines Unternehmens für die wirtschaftlichen Entscheidungen bereitzustellen. Die IFRS-Rechnungslegung geht hierfür von den Grundannahmen der periodengerechten Erfolgsermittlung und der Unternehmensfortführung aus. Damit Informationen als entscheidungsnützlich klassifiziert werden können, müssen sie relevant, verständlich, zuverlässig und vergleichbar sein. Zusätzlich soll das Management Rechenschaft über den Umgang mit dem ihm anvertrauten Vermögen geben.

Beide Rechnungslegungssysteme, sowohl die IFRS als auch das HGB, verfolgen somit die Zielsetzung, über die tatsächlichen Verhältnisse im Unternehmen zu berichten. Hierbei ist allerdings zu berücksichtigen, dass diese Zielsetzung im HGB durch die zwingend notwendige Beachtung der GoB verzerrt wird.

Ein IFRS-Abschluss wendet sich an einen breiten Adressatenkreis. Die mit dem breiten Adressatenkreis verbundene Interessenvielfalt der Bilanzadressaten führt zu der Konsequenz, dass sämtliche vorhandene Informationsinteressen nicht durch ein Instrument befriedigt werden können. Dieses Problem wird vom IASB auf sehr praktische Weise gelöst. Das IASB geht davon aus, dass ein den Bedürfnissen der Investoren entsprechender Jahresabschluss auch die Interessen der übrigen Bilanzadressaten bestmöglich deckt. Neben der reinen Informationsfunktion hat die IFRS-Rechnungslegung keine Zahlungsbemessungsfunktion und ist unabhängig von steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsaspekten, die die tatsächliche wirtschaftliche Lage eines Unternehmens im Jahresabschluss verzerren können. Das Vorsichtsprinzip spielt in der IFRS-Rechnungslegung erst dann eine Rolle, wenn Bilanzierungs- und Bewertungsprobleme auf Basis mit Unsicherheit behafteter Ermessens- und Einschätzungsspielräume zu lösen sind.

Kapitel 2.3.4, Vergleich der Rechnungslegungssysteme in Bezug auf den Informationsumfang: Die unterschiedlichen Funktionen bzw. Zielsetzungen des IFRS- und HGB-Abschlusses wirken sich auf den Informationsumfang eines Einzelabschlusses aus. Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften und ihnen nach § 264a HGB gleichgestellten Personengesellschaften besteht nach dem HGB aus einer Bilanz, GuV und einem Anhang. Neben diesen Bestandteilen des Jahresabschlusses muss nach § 264 Abs. 1 HGB auch ein Lagebericht erstellt werden, der jedoch kein Bestandteil des Jahresabschlusses darstellt.

Bei einem IFRS-Abschluss ist neben einer Bilanz, GuV und einem Anhang noch eine Kapitalfluss- und eine Eigenkapitalveränderungsrechnung aufzustellen. Einen Lagebericht sieht die IFRS-Rechnungslegung noch nicht vor. Darüber hinaus sind die im IFRS-Anhang anzugebenden Informationen wesentlich umfangreicher als die Anhanginformationen des HGB.

Kapitel 2.3.5, Rechnungslegungspolitik: Kapitel 2.3.5.1, Definition Rechnungslegungspolitik und deren Instrumente: Unter dem Begriff der Rechnungslegungspolitik wird die bewusste, legale und unternehmenszielorientierte Gestaltung des Jahresabschlusses durch die Ausübung von Aktionsparametern verstanden. Die zur Verfügung stehenden Aktionsparameter umfassen im Gesetz bzw. den Rechnungslegungsstandards vorhandene Wahlrechte und Ermessensspielräume. Wahlrechte werden definiert als sich gegenseitig ausschließende Wahlmöglichkeiten, die ein bilanzierendes Unternehmen im Rahmen des Jahresabschlusses anwenden kann, und die ausdrücklich im Gesetz bzw. den Rechnungslegungsvorschriften aufgeführt sind. Bei Wahlrechten wird zwischen Ansatz-, Bewertungs- und formellen Wahlrechten differenziert. Ansatzwahlrechte können zum Beispiel die Bilanzierung von nicht bilanzierungsfähigen Vermögenswerten zulassen. Bei bilanzierungsfähigen und somit auch meist bilanzierungspflichtigen Vermögenswerten können Ansatzwahlrechte ermöglichen, dass auf eine Bilanzierung verzichtet wird.

Durch Bewertungswahlrechte können hingegen die Wertmaßstäbe der bilanzierten Vermögenswerte beeinflusst werden.

Formelle Wahlrechte bieten dem bilanzierenden Unternehmen Darstellungs- und Ausweiswahlrechte innerhalb der Elemente des Jahresabschlusses. Hierzu gehören beispielsweise die Strukturierung einzelner Jahresabschlusspositionen und die Struktur der GuV.

Ermessenspielräume sind Verfahrens- und Individualspielräume, die nicht ausdrücklich im Gesetz bzw. den Rechnungslegungsvorschriften vorgesehen sind, sich aber faktisch hieraus ergeben, z.B. durch die Existenz unscharfer und damit auslegbarer Begriffe. Die mit ihnen verbundene Zielsetzung ist es, aus einer Bandbreite möglicher Wertansätze bzw. Verfahren diejenigen zu quantifizieren die der unternehmensspezifischen Situation am ehesten entsprechen. Zu den Verfahrensspielräumen gehört z.B. die Auswahl des geeigneten Abschreibungsverfahrens. Einige Ansatz- und Bewertungssituationen sind dadurch gekennzeichnet, dass aufgrund einer unvollkommenen Informationslage und Ungewissheit eine Bilanzierung und/oder Bewertung nur auf Basis von subjektiven Schätzungen und Prognosen möglich ist. Daher bedarf es der Existenz von Individualspielräumen, die z.B. die Schätzung der Nutzungsdauer und die Bestimmung des Restwertes eines Vermögenswertes ermöglichen.

Ebenfalls eine wichtige Bedeutung innerhalb der Rechnungslegungspolitik nehmen Sachverhaltsgestaltungen, die im Rahmen einer Jahresabschlussanalyse kaum erkennbar sind, ein. Sie verfolgen die Zielsetzung, das Bilanzbild und die reale Unternehmenssituation durch die Gestaltung von Geschäftsvorfällen bereits während des Geschäftsjahres zu beeinflussen. Im Vergleich mit den Ansatz- und Bewertungswahlrechten, bei denen die tatsächliche wirtschaftliche Lage nicht beeinflusst wird, ermöglichen Sachverhaltsgestaltungen die Beeinflussung der tatsächlichen wirtschaftlichen Lage und stellen daher ein wichtiges Instrument der Rechnungslegungspolitik dar. Sachverhaltsgestaltungen können in die Bereiche der sachverhaltsgestaltenden Terminpolitik und der sachverhalts-gestaltenden Transaktionspolitik aufgeteilt werden.

Kapitel 2.3.5.2, Rechnungslegungspolitik als Bestandteil der Unternehmenspolitik: Die Rechnungslegungspolitik liegt im Verantwortungsbereich der Geschäftsführung und muss aus den übergeordneten Unternehmenszielen abgeleitet werden. Hierdurch wird deutlich, dass durch das Instrument der Rechnungslegungspolitik die von der Unternehmensführung definierten Unternehmensziele erreicht werden sollen. Die übergeordneten Unternehmensziele können in finanz- und informationspolitische Ziele untergliedert werden. Als finanzpolitische Zielsetzungen können beispielhaft die Reduzierung von ertragsabhängigen Steuern und die Verbesserung der Kapitalbeschaffungsmöglichkeit im Rahmen von Basel II, z.B. durch Verbesserung der Eigenkapitalquote, angeführt werden. Die mit der Informationspolitik verfolgte Zielsetzung kann darin bestehen, Informationen im Jahresabschluss möglichst weitgehend zu vermeiden und stille Reserven zu erzeugen (Informationsvermeidungsstrategie). Gleichzeitig soll das im Unternehmen existierende Leistungspotential nicht allzu positiv dargestellt werden. Im Rahmen der Informationsgestaltungsstrategie werden Informationen in einer bestimmten Art und Weise gestaltet. Durch diese beiden mit der Informationspolitik verfolgten Zielsetzungen soll das Verhalten von externen Koalitionsteilnehmern gesteuert werden.

Die Strategie der Informationsvermeidung wird insbesondere von nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen verfolgt. Insbesondere Personengesellschaften im Sinne des § 264a HGB verfolgen diese Strategie. Hierdurch soll vermieden werden, dass aufgrund der nach § 325 HGB bestehenden Offenlegungspflicht Konkurrenzunternehmen an für sie wichtige Informationen gelangen und somit die Chance erhalten, das Unternehmen aufgrund der gewonnenen Informationen im Wettbewerb zu schwächen bzw. die eigene Situation zu verbessern.