Alternative Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste nach IAS 19 und deren Vor- und Nachteile

Studienarbeit von Annette Schüle

Einleitung:

Am 16.12.2004 veröffentlichte das IASB Änderungen zu IAS 19 „Leistungen an Arbeitnehmer“ (employee benefits). Modifiziert wurden die Behandlung von Gruppenplänen, die Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste sowie eine Erweiterung der Anhangangaben. Schwerpunkt dieser Arbeit stellt dabei die alternative Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste dar. Die versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste entstehen entweder durch Unter- oder Überdeckungen der Pensionsverpflichtungen. Diese Gewinne bzw. Verluste können bisher zeitlich verteilt oder sofort erfolgswirksam erfasst werden. Das neue Wahlrecht sieht nun eine erfolgsneutrale Verrechnung mit dem Eigenkapital vor. Einige EU- Länder stehen der Neuregelung skeptisch gegenüber. Jedoch ist diese Neuregelung im Amtsblatt der Europäischen Union mit der „Verordnung (EG) Nr. 1910/2005 der Kommission vom 08.11.2005“ von der Europäischen Union genehmigt und am 25.11.2005 veröffentlicht worden. Die neue Abbildungsalternative von versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste vergrößert die bilanzpolitischen Optionen bedeutend und jede Option beinhaltet Vor- und Nachteile. Mit der Ausübung der Wahlrechte wird die zukünftige Rechnungslegung nach IFRS festgelegt. Die daraus resultierenden Auswirkungen auf den Vermögens- und Erfolgsausweis sind daher sorgfältig zu planen und die jeweiligen Vor- und Nachteile abzuwägen.

Die Rechnungslegung nach IFRS gewährleistet eine bessere Informationsaussage für Adressaten, daher sollten die internationalen Rechnungslegungsgrundsätze für alle Konzernabschlüsse in Deutschland gelten. Da sich künftig das Handelsbilanzrecht an internationale Entwicklungen orientieren soll, wurden vom DSR Reformvorschläge für das HGB zusammengestellt. Bezüglich der Bewertung von Pensionsrückstellungen wird die Anlehnung an IAS 19 empfohlen. Dies gilt auch für die Beachtung von dynamischen Faktoren und die Anwendung der Korridormethode oder die Möglichkeit versicherungsmathematische Gewinne und Verluste einmalig ergebnisneutral mit dem Eigenkapital zu verrechnen. Die Bilanzierung und Bewertung von Pensionsrückstellungen erfolgt nach IFRS vorsichtiger als nach der derzeitigen Bilanzierungspraxis nach HGB. Denn die Bewertung nach HGB erfolgt oft auf der Grundlage des § 6a EStG mit einem Diskontierungszinssatz von 6%, obwohl z.Z. viel niedrigere Marktzinssätze vorliegen und somit zu niedrige Wertansätze in den Bilanzen ausgewiesen werden.

Der HFA begrüßt die Anlehnung an IAS 19. Doch nach IAS 19 sind zu Jahresbeginn versicherungsmathematische Annahmen zu treffen, die am Jahresende oft zu Schätzfehlern führen. Die alternative Behandlung dieser versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste regelt IAS 19. Daher wird in dieser Studienarbeit nur auf die internationale Rechnungslegung von Pensionsrückstellungen eingegangen und die Behandlung dieser versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste herausgearbeitet. Eine Gegenüberstellung der bisherigen Bilanzierung im Handels- und Steuerrecht würde den Umfang der Studienarbeit sprengen. Dennoch sei an dieser Stelle der handelsrechtliche Aspekt zu erwähnen, um die Bedeutung des IAS 19 auf mögliche Wirkungen im nationalen Recht zu erkennen.

IAS 19 behandelt die Leistungen an Arbeitnehmer. Inhalt dieser Arbeit wird die Behandlung von Altersversorgungsplänen sein, daher werden die kurzfristigen Mitarbeitervergütungen nur kurz erwähnt. Denn versicherungsmathematische Annahmen sind bei kurzfristigen Mitarbeitervergütungen nicht zu treffen, sodass auch keine versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste entstehen können. Ebenso wird auf eine Erläuterung von Leistungen der medizinischen Versorgung verzichtet.

Das Ziel dieser Studienarbeit ist die unterschiedliche Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste näher zu durchleuchten. Als Ausgangspunkt dieser Arbeit werden in Kapitel 2 die Grundlagen der Rechnungslegung von Pensionsrückstellungen nach IFRS vorgestellt. Dabei wird der Schwerpunkt die Bilanzierung von leistungsorientierten Versorgungsplänen sein. Denn hiernach müssen versicherungsmathematische Annahmen getroffen werden. Anhand einer bestimmten Bewertungsmethode sind diese beim Unternehmen zu bilanzieren. Das nachfolgende Kapitel 3 zeigt die Problematik von leistungsorientierten Versorgungszusagen auf. Zunächst wird kurz auf die Zusammensetzung des Pensionsaufwands eingegangen. Anschließend werden Gründe für das Entstehen versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste vorgestellt.

Schwerpunkt dieser Arbeit stellt nun die alternative Behandlung dieser versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste dar. Hierbei bieten sich drei Möglichkeiten an, wie diese Gewinne und Verluste berücksichtigt werden sollen. Bisher gab es zwei Methoden. Einerseits die Korridormethode und andererseits die sofortige erfolgswirksame Verrechnung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste. Eine dritte Option wurde im Dezember 2004 vom IASB verabschiedet. Zunächst soll die Korridormethode vorgestellt werden. Dabei werden zuerst die Vorteile dargestellt. Anschließend werden die Nachteile des Korridoransatzes und der sofortigen erfolgswirksamen Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste näher diskutiert, die das IASB zur Einführung der dritten Option veranlasst hat. Diese Neuregelung bringt Vor- und Nachteile mit, die anschließend thematisiert werden. Anhand der Daten der DAX 30- Unternehmen wird gezeigt, ob eine Anwendung dieser Neuregelung sich aus betriebswirtschaftlicher Sicht lohnt.

Zielsetzung dieser Arbeit ist die differenzierte Darstellung der vorliegenden Optionen bezüglich der Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste. Zuletzt erfolgt in Kapitel 4 eine Zusammenfassung der wesentlichen Punkte sowie ein kritische Würdigung.

Die Ziffern in IAS 19 beziehen sich auf den deutschsprachigen Standard, der Änderungen bis zum 29.09.2003 beinhaltet. Soweit aber die Neuregelung angesprochen wird, beziehen sich die Ziffern auf den aktuellen englischen Standard mit Änderungen vom 16.12.2004.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.3.2.3.1, Ergebnisglättung:

Durch den Korridor erfolgt eine Glättung des Versorgungsaufwandes. Aufgrund des Langfristcharakters der Versorgungsverpflichtung ist dies auch dringend nötig, denn der Rechnungszins unterliegt oft innerhalb weniger Jahre starken Schwankungen. Im Zeitablauf erfolgt dennoch ein Ausgleich. Damit sich nicht schon geringere Schwankungen auf die GuV- Rechnung auswirken, kann man Gewinne oder Verluste innerhalb des Korridors von 10% unberücksichtigt lassen. Durch die Division des den 10%- Korridors übersteigenden Betrages durch die restliche Arbeitszeit der aktiven Arbeitnehmer kann der Pensionsaufwand stark geglättet werden.

Die in einer Periode entstandenen versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste sind nicht im Jahr ihrer Entstehung zu erfassen. Da der Vorjahresendwert des Verpflichtungsumfangs (DBO) oder des Planvermögens als Basis für die Berechnung der Korridor- Obergrenze zu Grunde zu legen ist, fließen die neu entstandenen versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste noch nicht in die Bemessungsgrundlage ein. Diese Gewinne oder Verluste können sich zeitlich verzögert erst in der nächsten Periode auswirken. Aber nur insofern, soweit sie durch Übersteigen des 10%- Korridors in der Folgeperiode erfolgswirksam zu erfassen sind.

Es besteht Einigkeit, dass eine sofortige Erfassung zu einer Verzerrung der Unternehmensleistung führt, da sich Gewinne und Verluste erst über die Totalperiode ausgleichen. Daher ist keine zeitnahe erfolgswirksame Erfassung zwingend notwendig, wenn die Korridorgrenze nicht überschritten ist. Die 10%- Grenze wurde willkürlich festgelegt, doch zeigt sich die Praxistauglichkeit dadurch, dass diese Korridormethode seit über 10 Jahren in den USA angewendet wird.

Gedanke dieser Korridorregelung ist eine möglicherweise langfristige Kompensation bezüglich Änderungen von versicherungsmathematischen Annahmen z.B. beim Rechnungszins und der daraus resultierenden Schwankung der Leistungsverpflichtung sowie Veränderungen des Planvermögens. Folglich schwingen kumulierte versicherungsmathematische Gewinne und Verluste um einen Nullpunkt. Ansonsten würde es zu beträchtlichen Auswirkungen in der Bilanz und in der GuV- Rechnung kommen. Demzufolge sind Werte von 10% über oder unter der Nulllinie nicht zu berücksichtigen. Dies ist die Begründung, warum in der Praxis bei sehr hohen Pensionsverpflichtungen die Korridormethode Anwendung findet. Durch den Ausgleich von Gewinnen und Verlusten bleiben diese in der Bilanz unberücksichtigt und haben auch keine Auswirkung auf das Ergebnis.