Aktuelle Entwicklungen in IFRS unter besonderer Berücksichtigung der Rückstellungen nach ED IAS 37

Diplomarbeit von Iryna Golodna

Einleitung:

Eine verstärkte Internationalisierung der Unternehmenstätigkeit und eine Globalisierung der Kapitalmärkte führen dazu, dass in ausländische Märkte mehr investiert wird. Es ist ein großes Hindernis für die Abschlusserstellung, wenn jedes Land seine eigenen Rechnungslegungsvorschriften anwenden will. Daher wurden Standards erforderlich, die unterschiedliche internationale Rechnungslegungssysteme vereinheitlichen und eine harmonisierte Zusammenarbeit unter den international tätigen Unternehmen ermöglichen.

Im Jahre 2002 begann mit der Zielsetzung, eine Konvergenz zwischen den International Financial Reporting Standards (IFRS) und den United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) herbeizuführen, d.h. global einheitliche Rechnungslegungsstandards zu schaffen, die neue Entwicklungsphase der Rechnungslegung nach internationalen Vorschriften. Diese Phase ist durch eine umfangreiche Überarbeitungen bestehender Standards sowie die Veröffentlichung neuer Standards und Interpretationen gekennzeichnet und soll zur weltweiten Anerkennung internationaler Bilanzierungsstandards führen.

Das International Accounting Standards Board (IASB) und das Financial Accounting Standards Board (FASB) bearbeiten in Rahmen des Konvergenzprojektes verschiedene Themengebiete in Form von einzelnen Projekten wie beispielweise das ‘Business-Combinations- Projekt’ sowie das ‘Short-term-Convergence-Projekt’. Im Juni 2005 hat das IASB einen Exposure Draft (ED) zu Änderungen des International Accounting Standards 37 (IAS 37) ‘Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets’ zur Kommentierung vorgelegt mit dem Zweck, die bestehenden IFRS-Vorschriften für einzelne Rückstellungsarten an die US-GAAP-Vorschriften anzupassen. Vor allem sollten die Änderungen des IAS 37 und des IAS 19 die bestehenden Unterschiede zu dem Statement of Financial Accounting Standards 146 (SFAS 146) ‘Accounting for Costs Associated with Exit or Disposial Activities’ bei der Bilanzierung von Restrukturierungskosten und Abfindungszahlungen beseitigen. Darüber hinaus werden die Bezeichnungen ‘contingent liabilities’ und ‘provision’ durch den Begriff ‘non-financial liability’ ersetzt sowie der Begriff ‘contingent asset’ abgeschafft. Außerdem sollen die Ansatz- und Bewertungsregeln für ‘non-financial liabilities’ stark modifiziert werden.

Im Mittelpunkt des ED IAS 37 stehen die Abschaffung des Ansatzkriteriums der Mindestwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme und die Einführung einer Bewertung sämtlicher Verpflichtungen zum Erwartungswert.

Auf internationaler Ebene ist ein bedeutendes Maß an Kritik an den geplanten Änderungen zu verzeichnen. Es wird insbesondere missbilligt, dass erhebliche Ermessensspielräume bestehen. Ferner ist keine harmonische Integration in die bereits erarbeiteten IFRS möglich.

Gang der Untersuchung:

Die vorliegende Diplomarbeit verfolgt im Wesentlichen zwei Ziele. Von ihnen ist eins theoretischer und eins praktischer Natur. In theoretischer Hinsicht gilt es, die Regelungen zur Bilanzierung von Rückstellungen nach dem bestehenden IAS 37 anhand der Literatur zu erläutern und wesentliche Unterschiede aufzuzeigen, die aus dem ED IAS 37 resultieren. Die Autorin der Arbeit legt Wert darauf, die künftige Bilanzierungspraxis zur Diskussion zu stellen. Zu diesem Zweck wurde eine Kooperation mit dem international führendem Landmaschinenhersteller CLAAS KGaA mbH in Harsewinkel etabliert.

Der Aufbau dieser Arbeit gliedert sich in mehrere Kapitel, die im Folgenden kurz vorgestellt werden sollen. Nach dem einführenden Kapitel werden im zweiten Kapitel zuerst die Ziele und der Anwendungsbereich des IAS 37 vorgestellt. Dann werden Rückstellungen definiert und gegenüber anderen Schuldkategorien abgegrenzt. Weiterhin werden die Grundlagen des Ansatzes und der Bewertung der Rückstellungen nach dem bestehenden IAS 37 sowie die Anwendung der allgemeinen Bilanzierungsvorschriften für drei explizit genannte Rückstellungsarten dargestellt, nämlich Rückstellungen für künftige betriebliche Verluste, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (belastende Verträge) und Restrukturierungsrückstellungen.

Im dritten Kapitel wird gezeigt, welche wesentlichen geplanten Änderungen sich auf Grund des ED IAS 37 im Bilanzierungsbereich der Rückstellungen ergeben. Dazu werden die Neuregelungen den derzeit noch gültigen Regelungen des IAS 37 gegenübergestellt. Im Anschluss an diese allgemeine Darstellung werden einige Aspekte des Standardentwurfs einer kritischen Würdigung untergezogen.

Nach der theoretischen Darstellung der Bilanzierung von Rückstellungen nach dem IAS 37 sowie der vorgesehenen Änderungen durch den ED IAS 37, wird im vierten Kapitel praktisch aufgezeigt, wie sich die oben erwähnten Änderungen auf das Unternehmen CLAAS auswirken und welche Konsequenzen sich für die Bilanzstruktur und die damit verbundenen Bilanzkennzahlen des Unternehmens ergeben können.

Im fünften Kapitel werden die in theoretischer und praktischer Hinsicht gewonnenen Erkenntnisse abschließend zusammengefasst.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3.1, Hintergrund der Änderungen des IAS 37:

Hier werden die Gründe für die Änderung des IAS 37 erläutert sowie die Entstehung des IAS 37 kurz geschildert.

Am 30. Juni 2005 veröffentlichte das IASB als erstes Ergebnis des ‘Liability-Projekts’ einen Exposure Draft, der die zusammengefassten Änderungsvorschläge zum derzeit gültigen IAS 37 ‘Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets’ sowie zu bestimmten Teilen des IAS 19 ‘Employee Benefits’ enthält.

Der Grund für die Änderungen des IAS 37 war die Veröffentlichung der neuen Standards IFRS 3 ‘Business-Combinations-Projekt’ durch das IASB im März 2004. Unter diesem Standard sind Eventualschulden im Rahmen der Kaufpreisallokation unabhängig von der Mindestwahrscheinlichkeit eines Mittelabflusses ansatzpflichtig, wohingegen Eventualschulden sowie Eventualvermögenswerten nach dem IAS 37 nicht ansatzpflichtig sind. Um die Inkonsistenz zwischen dem IAS 37 und dem IFRS 3 zu beseitigen und eine einheitliche Behandlung von Verpflichtungen zu erreichen, entschloss sich das IASB, den IAS 37 zu überarbeiten.

Nachdem das IASB im ‘Business-Combinations-Projekt Phase I’ die grundsätzliche Regelungen zur Abbildung von Unternehmenszusammenschlüssen dahingehend überarbeitet hatte, dass alle Unternehmenszusammenschlüsse nach der Erwerbsmethode zu bilanzieren sind, sollen im ‘Business-Combinations-Projekt Phase II’ Einzelfragen zur Anwendung der Erwerbsmethodegeregelt werden. Im Bereich des IAS 37 soll insbesondere eine Bilanzierung von Eventualforderungen und Eventualverbindlichkeiten innerhalb und außerhalb von Unternehmenszusammenschlüssen diskutiert werden.

Weitere wichtige Änderungen resultieren aus dem vom IASB und FASB betriebenen ‘Short-term-Convergence-Projekt’, mit dem Ziel, die Unterschiede zwischen den Rechnungslegungsvorschriften nach US GAAP und IFRS zu erkennen und möglichst auch kurzfristig zu reduzieren. Vor diesem Hintergrund unterbreitet der Standardentwurf Vorschläge zur Anpassung des IAS 37 an die SFAS 146 (Statement of Financial Accounting Standards), in dessen Mittelpunkt die Bilanzierung von belastenden Verträgen, von faktischen Verpflichtungen und von Restrukturierungsrückstellungen steht. Ebenfalls beabsichtigt IASB mit dem ED IAS 37 die bestehenden konzeptionellen Inkonsistenzen in Bezug auf das Ansatzkriterium der Gegenwärtigkeit von Verpflichtungen zwischen dem Rahmenkonzept und IAS 37 zu beseitigen.

Die vorgeschlagenen Änderungen wurden während der Kommentierungsfrist, die am 28.10.2005 endete, heftig kritisiert und von vielen Kommentatoren mit verschiedenen Argumenten abgelehnt. Die Diskussion hat dazu geführt, dass sich das IASB im Februar 2006 entschloss, die wesentlichen Aspekte des ED IAS 37 erneut zu überdenken bzw. genauer zu untersuchen. Die Resultate der Neuberatungen von Hauptpunkten des Entwurfs wurden im November und Dezember 2006 durch ‘Round-Table Discussions’ unter Einbeziehung der interessierten Öffentlichkeit zur Diskussion gestellt.

Dies geschah in zwei Stufen. Auf einer ersten Stufe erfolgte eine Auswertung der Antworten der Kommentierenden auf die vom IASB gestellten Fragen zum Entwurf durch den Grad an Zustimmung bzw. Ablehnung zu den Board-Vorschlägen. Auf einer zweiten Stufe wurden die Antworten der Kommentierenden nach Interessengruppen sortiert und getrennt ausgewertet. Der Grund dafür ist, dass das IASB fordert, vor einer Satzungsänderung, vor der Verabschiedung oder vor der Überarbeitung der einzelnen Standards ein formelles Standardsetzungsverfahren durchzuführen, den sogenannten ‘due process’. An ihm sind an der IFRS-Rechnungslegung interessierte Gruppen z.B. Abschlussprüfer, Finanzanalysten, Börsen, Aufsichts- und Justizbehörden, Akademiker und andere interessierte Personen und Organisationen der ganzen Welt beteiligt.

Im Rahmen dieses ‘due process’ durchlaufen die künftigen Standards folgende Stufen, die der Sicherstellung einer hohen Qualität der Standards und globaler Akzeptanz der Standards dienen:

- Projektvorbereitung; - Erarbeitung des Diskussionspapiers; - Erarbeitung des Exposure Drafts; - Verabschiedung und Veröffentlichung des IFRS.

Im Zuge der Beratungen hat das IASB im Januar 2007 entschieden, den geänderten IAS 37 in ‘liabilities’ (‘Schulden’) und nicht in ‘non-financial liabilities’ (‘nicht finanzielle Schulden’) umzubenennen.

Die Bilanzierungsregelungen von ‘non-financial liabilities’ werden ab 2010 verpflichtend bzw. bei Verabschiedung des endgültigen Standards können die Regelungen freiwillig sogar früher angewendet sein.