Abgrenzung von wirtschaftlichem Eigentum nach HGB/Steuerrecht und IAS/IFRS am Beispiel von Options- und Pensionsgeschäften

Diplomarbeit von Martin Kubosch

Einleitung:

Da zur Gewährleistung einer gleichmäßigen, gerechten und möglichst einfachen Besteuerung im deutschen Steuerrecht die sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Beurteilung von Tatbeständen maßgeblich ist, können Sachverhalte auftreten, bei denen Wirtschaftsgüter nicht dem (zivil-) rechtlichen Eigentümer, sondern dem sog. wirtschaftlichen Eigentümer zugerechnet werden. Die Abgrenzung des wirtschaftlichen Eigentums bildet dabei einen Problembereich, welcher bis zum heutigen Tage diskutiert wird.

Die steuerbilanzielle Erfassung von Wertpapierpensionsgeschäften oder die Zurechnung von Leasinggegenständen sind zwei Beispiele aus der aktuellen Diskussion. Diese Geschäfte werden überwiegend von Steuerpflichtigen getätigt, die zur Einkünfteermittlung im Bereich der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer als Gewerbebetreibende eine Steuerbilanz erstellen und somit ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich - als Regelfall im geltenden Recht - ermitteln. Dabei bestimmt sich der Periodengewinn des Unternehmens aus der Differenz des Reinvermögens am Ende und am Anfang der Periode.

Aufgrund der gebotenen Kürze konzentriert sich diese Arbeit auf diese Gewinnermittlungsmethode, bei welcher die steuerbilanzielle Zurechnung von Wirtschaftsgütern über eine etwaige Realisierung von Bewertungsreserven entscheidet. Gemäß dem Realisationsprinzip sind Gewinne am Abschlussstichtag nur dann zu berücksichtigen, wenn diese als realisiert anzusehen sind, was generell das Vorliegen eines Umsatzaktes am Markt erfordert. Für die Realisierung eines steuerlichen Veräußerungsgewinns ist z.B. nicht der Vertragsabschluß (z.B. eines Kaufvertrages), sondern die Vertragserfüllung durch die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Käufer maßgeblich. Insbesondere bei komplexen Geschäftsvorfällen, an denen mehrere Parteien beteiligt sind, kann es durch individuelle Vertragsgestaltung zu Problemen bei der Zurechnung von Wirtschaftsgütern kommen.

Im Entwurf einer Stellungnahme zur Rechnungslegung vom 01.07.2004 befasst sich das Institut Deutscher Wirtschaftsprüfer (IDW) mit Einzelfragen zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und dessen Konsequenzen für die Gewinnrealisierung nach HGB. Da für eine Gewinnrealisierung bei Veräußerungsvorgängen prinzipiell der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vorausgesetzt wird, zeigt dieser Entwurf exemplarisch Problemfelder beim Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf und entwickelt Lösungsvorschläge für ausgewählte Geschäftsvorfälle. Darauf aufbauend werden im Folgenden Options- und Pensionsgeschäfte im Fokus der Untersuchung stehen, bei welchen zahlreiche Gestaltungsmöglichkeiten existieren, die eine eindeutige Zurechnung von Wirtschaftsgütern erschweren.

Gang der Untersuchung:

Diese Arbeit verfolgt insbesondere das Ziel, in Anlehnung an das Forschungsgutachten „IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung“ von Herzig, die Internationalisierung der Rechnungslegung und deren Konsequenzen für die steuerliche Gewinnermittlung mit der Frage nach der Abgrenzung des wirtschaftlichen Eigentums zu verknüpfen. Daher werden in Kapitel B vorab die wesentlichen Erkenntnisse des o.g. Gutachtens zusammenfassend dargestellt.

Das darauf folgende Kapitel C schafft zudem durch eine Gegenüberstellung des allgemeinen Zurechnungsverständnisses von Wirtschaftsgütern nach HGB/Steuerrecht und IAS/IFRS die Basis für die weitere Untersuchung. Ebenso werden dort grundsätzliche Gestaltungen und wirtschaftliche Motive für den Abschluss von Options- und Pensionsgeschäften dargestellt.

Bei der Analyse in den Kapiteln D und E stehen diese beiden Geschäftstypen im Fokus und werden anhand der Diskussion über die Abgrenzung des wirtschaftlichen Eigentums sowohl seitens der Rechtsprechung, als auch aus der Fachliteratur behandelt. Da Optionen Bestandteile von Pensionsgeschäften darstellen können, nehmen die zuletzt genannten Geschäfte den Hauptteil der Untersuchung ein. Nach einem Abgleich des Status quo beider Rechnungslegungssysteme wird dann - in Anlehnung an das o.g. Gutachten von Herzig - die Möglichkeit zur Übernahme des IAS-Zurechnungsverständnisses für eine eigenständige steuerliche Gewinnermittlung bei Options- und Pensionsgeschäften dargestellt und beurteilt.

Da sich die Abgrenzung des wirtschaftlichen Eigentums nach IAS sowohl bei Options-, als auch bei Pensionsgeschäften aus den Vorschriften des IAS 39 ergibt, wird diese Eignungsprüfung abschließend in Kapitel F für beide Geschäftsformen durchgeführt. Die Untersuchung schließt mit einem kurzen Fazit und Ausblick auf die künftige Abgrenzung des wirtschaftlichen Eigentums im Rahmen einer eigenständigen steuerlichen Gewinnermittlung.

Inhaltsverzeichnis: