Abgeltungsteuer: Die Vereinbarkeit mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip

Bachelorarbeit von Michael Schaberl

Einleitung:

Mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 wurde zugleich die Besteuerung des Kapitalvermögens gänzlich neu konzipiert, indem eine Abgeltungsteuer mit pauschalem Steuerabzug an der Quelle eingeführt wurde. Der Gesetzgeber möchte dadurch eine Vereinfachung der Administration von Kapitalanlagen erreichen sowie das Interesse privater Anleger, Kapital allein aus steuerlichen Gründen ins Ausland zu verlagern, mindern und damit die Wettbewerbsfähigkeit des Finanzplatzes Deutschland stärken.

Nach neuem Recht unterliegen private Kapitalerträge grundsätzlich einem einheitlichen Steuersatz von 25 % (§ 32d I S. 1 EStG). Dazu zählen sämtliche Vorteile, die aus der Überlassung von Kapital entstehen, also insbesondere Zinsen und Dividenden. Liegt der individuelle Steuersatz unter 25 %, besteht die Möglichkeit eine Besteuerung mit diesem herbeizuführen (§ 32d VI S. 1 EStG). Ein Abzug der Werbungskosten, also der tatsächlich entstandenen Kosten, die durch die Anlage veranlasst worden sind (§ 9 I S. 1 EStG), ist ausgeschlossen (§ 20 IX S. 1 Hs. 2 EStG). Stattdessen wird ein Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 € / 1.602 €: Ehegatten berücksichtigt (§ 20 IX 1 Hs. 1 EStG). Eine Verlustverrechnung ist grundsätzlich nur mit positiven Einkünften aus Kapitalerträgen möglich (§ 20 VI S. 2 EStG); bei Aktien nur mit Gewinnen aus deren Veräußerung (§ 20 VI S. 5 EStG).

Werden dagegen andere Einkunftsquellen genutzt oder fallen Kapitalerträge im betrieblichen Bereich oder aus einer relevanten Beteiligung im Sinne des § 17 EStG an, bleibt es bei der bisherigen Regelung. Die positiven wie auch negativen Ergebnisse der Einkünfte, resultierend aus dem Markteinkommen abzüglich des erwerbssichernden Aufwands, werden dabei weiterhin in einer Summe zusammengefasst. Auch betriebliche Kapitalerträge und durch sie veranlasste Kosten werden in Teilen mitberücksichtigt (Teileinkünfteverfahren). Das zu versteuernde Einkommen ergibt sich so dann aus der Summe der Einkünfte abzüglich des existenzsichernden Aufwands sowie einschlägiger steuerlicher Subventionen. Dieses bildet gemäß § 2 V 1 Hs. 2 EStG die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer bildet. Der hierauf angewendete Einkommensteuertarif steigt dabei überproportional mit steigendem Einkommen und bemisst sich in der ersten oberen Proportionalzone mit einem linearen Steuersatz von 42 % (§ 32a I S. 2 Nr. 4 EStG).

Es stellt sich die Frage, ob diese ungleiche Behandlung von Einkünften aus Kapitalvermögen bei der Verteilung der Steuerlast sowohl gegenüber anderen Einkunftsarten als auch innerhalb derselbigen als ‘gerecht’ bezeichnet werden kann.

Gerechtigkeit bei der Besteuerung ist vor allem durch die Gleichheit der auferlegten Gemeinlast bestimmt. Aufgrund dessen erlangt der in Art. 3 I GG statuierte Gleichheitssatz, ‘Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich’, im Recht der Besteuerung eine besondere Ausprägung. Wie sich u.a. aus Art. 1 III, 20 III GG ergibt, meint die Gleichheit vor dem Gesetz aber nicht nur die Rechtsanwendungsgleichheit für den Gesetzesvollzug, sondern auch die Rechtsetzungsgleichheit für den Gesetzgeber. Insbesondere gilt dies damit auch für den Steuergesetzgeber.

Die Neuregelung der Besteuerung von Kapitalvermögen wirft somit im Hinblick auf das Postulat der ‘gleichen’ Verteilung der Steuerlast vielfältige verfassungsrechtliche Zweifelsfragen auf. Zwei der augenfälligsten sollen nachfolgend kritisch untersucht werden. Diese lauten:

Ist die unterschiedliche Besteuerung der Kapitalerträge mit einem Definitivsatz von 25 % im Gegensatz zu den Einkünften aus anderen Einkunftsquellen mit dem Allgemeinen Gleichheitssatz im Einklang?

Ist mit dem Allgemeinen Gleichheitssatz zu vereinbaren, dass abhängig davon, ob eine Kapitalanlage im Privat- oder Betriebsvermögen gehalten wird, eine unterschiedliche Besteuerung der daraus anfallenden Erträge stattfindet?

Zwar hat sich das Bundesverfassungsgericht im Urteil von 1991 bereits geäußert. Es hat dem Gesetzgeber grundsätzlich die Möglichkeit eingeräumt, Erträge aus Finanzkapital wegen der Mobilität dieser Erwerbsgrundlage abgeltend an einer Quelle zu besteuern und dabei ‘in einem linearen Satz den absetzbaren Aufwand und den Progressionssatz in Durchschnittswerten’ zu typisieren. Es hat aber nicht das jetzt eingeführte Gesetz beurteilt. Auch hat sich das Gericht mit einem anderen gesetzlichen Umfeld und unter anderen Bedingungen hinsichtlich des Vollzuges der Einkommensteuer auseinandergesetzt. Das verfassungsrechtliche Urteil über die zum 1.1.2009 eingeführte Abgeltungsteuer steht also nicht schon ohne weiteres fest.

Um festzustellen, ob mit der Abgeltungsteuer gegen Art. 3 I GG in rechtswidriger Weise verstoßen wird, werden in einem ersten Schritt die allgemeinen gleichheitsrechtlichen Maßstäbe der Besteuerung untersucht, welche mit Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts erheblich modifiziert worden sind (Kapitel B). Die sich daraus ergebenden Anforderungen sollen dabei deutlich herausgestellt werden.

Darauf aufbauend werden im Hauptteil (Kapitel C und D) die in der Thesis aufgeworfenen Fragen anhand eines jeweiligen Beispielfalls konkretisierend dargestellt. Sofern eine Ungleichbehandlung festgestellt wird, stellt sich schließlich die zentrale Frage nach der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung. Gelingt diese nicht, liegt ein rechtswidriger Gleichheitsverstoß vor.

In einer Schlussbetrachtung (Kapitel E) werden schließlich die gewonnenen Ergebnisse zusammengefasst und ein sich möglicherweise erforderlicher Handlungsbedarf des Gesetzgebers aufgezeigt.

Gegenstand der Arbeit soll dabei nicht sein, welche politischen oder ökonomischen Auswirkungen oder welche wirtschaftlichen Verhaltensempfehlungen aus der Neuregelung resultieren. Allein die gleichheitsrechtliche Komponente ist Mittelpunkt vorliegender Untersuchung.

Neben der rechtlichen Bewertung ist darüber hinaus aber auch Ziel, an die Diskussion um ein gerechtes Steuersystem anzuknüpfen und diese weiter mit Inhalt zu beleben.

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel 3., Typisierung, Vereinfachung und Vollzugssicherung:

Als taugliche Rechtfertigungsgründe kommen allerdings eine anforderungsgerechte Typisierung, Vereinfachung und Vollzugssicherung in Betracht. Der Gesetzgeber hat vor allem bei der Ordnung von Massenerscheinungen wie das des Steuerrechts und deren Abwicklung einen solchen Spielraum. Denn eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Gesetzgebung gefährdet die Gleichmäßigkeit des Gesetzesvollzugs und damit letztlich die Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips. Zudem verlangt schon die notwendige Gattungsbildung im Vorfeld der gesetzlichen Regelung, bedingt durch die Generellität des Gesetzes, eine Typisierung der Lebenssachverhalte.

Dabei muss der Gesetzgeber sich aber am typischen Fall orientieren. Er darf keine atypischen Fälle als Leitbild wählen. Da die Zulässigkeit einer gesetzlichen Verallgemeinerung die Möglichkeit einer Vorschiebung der Verwaltungspraktikabilität und Vollzugssicherung als Alibi zur Bemäntelung haushaltsmäßiger Einsparungen eröffnet, ist zudem eine volle Kontrolle der Verhältnismäßigkeit angezeigt. Vorgeschobene Rechtfertigungsgründe sind zurückzuweisen, reale auf das angemessene Maß zu begrenzen.

a), Typisierung der regulären Tarifbelastung:

Eine Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung könnte der Gesetzgeber demnach dadurch anführen, dass er mit Einführung eines Proportionalsatzes auf Kapitalerträge von 25 % den Progressionssatz auf das zu versteuernde Einkommen in Durchschnittswerten typisiert.

Das BVerfG hat im Zinssteuerurteil zugebilligt, Erträge aus Finanzkapital wegen der Mobilität dieser Erwerbsgrundlage abgeltend an einer Quelle zu besteuern und dabei ‘in einem linearen Satz den absetzbaren Aufwand und den Progressionssatz in Durchschnittswerten’ zu typisieren. Dabei sei dem vermutlich unterdurchschnittlichen Steuersatz von Kleinsparern durch ‘beachtliche Freibeträge’ Rechnung zu tragen.

Damit die Abgeltungsteuer aber eine Durchschnittsnormalität fixiert, müsste dessen Zinssatz von 25 % zumindest näherungsweise dem Mittelwert der Progressionssätze entsprechen, wobei auch der absetzbare Aufwand Berücksichtigung finden muss.

Eine Durchschnittsbelastung von 25 % im Tarif ergibt sich näherungsweise bei Einkommensbezieher, deren zu versteuerndes Einkommen zwischen 30 und 50 Tausend Euro liegt (vgl. nachfolgende Abbildung):

Die Graphiklinien der Durchschnittsbelastung zeigen die prozentuale Belastung des gesamten zu versteuernden Einkommens im Sinne des § 32a I S. 1 EStG und die der Grenzbelastung zeigen die prozentuale Belastung des Mehrbetrages. (Abb. 1: Grenz- und Durchschnittsbelastung).

Diejenigen, deren zu versteuerndes Einkommen darunter liegt, werden dagegen vom Wahlrecht gemäß § 32 d VI S. 1 EStG Gebrauch machen und ihre Kapitaleinkünfte zu ihrem niedrigerem Steuersatz veranlagen lassen. Der Abgeltungsteuersatz betrifft sie somit nicht mehr.

Bleiben die Einkommensbezieher mit einem zu versteuernden Einkommen ab 50.000 €. Diese werden durch die neue Tarifierung begünstigt. Zwar führt der Gesetzgeber aus, dass diese Gruppe durch die Einführung eines pauschalen Werbungskostenabzugs im Gegenzug eine Benachteiligung erfahren, als dass die tatsächlichen Werbungskosten nicht mehr abgezogen werden können. Bei Kapitalanlagen besteht dieser Umstand aber in der Regel nur bei hohem Fremdfinanzierungsaufwand. Die Fremdfinanzierung privater Kapitalanlagen dürfte aber nicht der Regelfall sein.

Dies wurde allenfalls in der Vergangenheit dann regelmäßig genutzt, um eine ‘künstliche’ Verlustzuweisung zu erreichen. Der Gesetzgeber hat diese sogenannten Steuersparmodelle mit Einführung des § 15a und § 15 b EStG aber abgeschafft. Zudem sind jene häufig als Umgehungsgeschäfte zu betrachten, und insofern von der Betrachtung auszuschließen.

Dass mit der Abgeltungssteuer ein mittlerer Progressionssatz und damit der typische Fall näherungsweise abgebildet wird, kann im Ergebnis somit schon im Ansatz nicht festgestellt werden. Die Typisierung des Normaltarifs ist damit nicht geeignet, den allgemeinen Anforderungen einer Typisierung nachzukommen.