Abgeltungsteuer

Diplomarbeit von Jan Kippri

Einleitung:

Ein wesentlicher Bestandteil der ausgehandelten Koalitionsvereinbarungen zwischen der CDU, CSU und SPD war die Ausarbeitung einer weitreichenden Unternehmensteuerreform. Erste Eckpunkte wurden während der Koalitionsrunde vom 03.07.2006 beschlossen. Dieses Eckpunktepapier beinhaltete bereits einen Punkt zur Einführung einer Abgeltungsteuer auf Einkünfte aus Kapitalvermögen (KapV).

Am 05.02.2007 wurde der Referentenentwurf der Unternehmensteuerreform veröffentlicht. Am 14.03.2007 wurde durch die Bundesregierung das Gesetzgebungsverfahren eröffnet und schließlich am 06.07.2007 durch den Bundesrat abgeschlossen.

Im Gesetzentwurf zur Unternehmensteuerreform 2008 wirbt die Bundesregierung mit einer erheblichen steuerlichen Entlastung sowie mit einer drastischen Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens von Einkünften aus KapV.

Hauptziel der Unternehmensteuerreform 2008 ist eine Erhöhung der Attraktivität des Standorts Deutschland. Ebenso soll das deutsche Steuersubstrat langfristig gesichert werden. Steuerpflichtigen soll die Motivation, Kapital in das Ausland zu transferieren, genommen werden. Diese Entwicklung hat nicht das niedrige Belastungsniveau im Ausland als Grund, sondern die vorhandenen internationalen Auskunftsbeschränkungen. Kapitaleinkünfte können so vor einer Besteuerung in Deutschland verborgen werden.

Mit Inkrafttreten des zweiten Teils der Unternehmensteuerreform zum 01.01.2009 tritt ein wesentlicher Bestandteil der Unternehmensteuerreform 2008 in Kraft. Die Einkünfte aus KapV unterliegen zukünftig einer einheitlichen Kapitalertragsteuer (KapESt) mit Abgeltungswirkung. Der Steuerpflichtige soll seine Einkünfte aus KapV nicht mehr in seiner Einkommensteuerveranlagung angeben müssen.

Gang der Untersuchung:

Die vorliegende Diplomarbeit beschäftigt sich mit dem Themenkomplex der Abgeltungsteuer. Nachdem die gesetzlichen Regelungen ab dem 01.01.2009 aufgezeigt worden sind, wird untersucht, welche steuerlichen Folgen die Regelungen der Abgeltungsteuer auf unterschiedliche Kapitalanlageformen haben. Abschließend wird die bereits jetzt aufkommende Diskussion bezüglich einer möglichen Verfassungswidrigkeit der Abgeltungsteuer aufgegriffen.

Inhaltsverzeichnis:

	Gliederung	III
	Abkürzungsverzeichnis	VII
	Tabellenverzeichnis	X
	Abbildungsverzeichnis	X
	Verzeichnis der Anhänge	X
1.	Einführung in die Diplomarbeit	1
2.	Einführung einer Abgeltungsteuer	2
2.1	Einleitung	2
2.2	Abgeltungsteuer	5
2.2.1	Ziel des Gesetzgebers	5
2.2.1.1	Das Grundprinzip der Abgeltungsteuer	5
2.2.1.2	Ausnahmen vom Grundprinzip	7
2.2.2	Zukünftiger Umfang der Einkünfte aus KapV	8
2.2.2.1	Grundsatz	8
2.2.2.2.	Laufende Einkünfte	9
2.2.2.3	Veräußerungsgeschäfte	12
2.2.2.4	Verhältnis des § 20 EStG n. F. zu anderen Normen des Einkommensteuerrecht	15
2.2.3	Der besondere Abgeltungsteuersatz	16
2.2.3.1	Gesonderter Steuertarif	16
2.2.3.2	Kapitalertragssteuerabzug mit Abgeltungswirkung	20
2.2.3.3	Nicht der Abgeltungsteuer unterliegende Kapitaleinkünfte	23
2.2.3.4	Nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegende Kapitaleinkünfte	25
2.2.3.5	Veranlagungsoption in bestimmten Fällen	26
2.2.3.6	Günstigerprüfung	27
2.2.4	Einkünfteermittlung für die der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte	28
2.2.4.1	Werbungskosten	28
2.2.4.2	Abschaffung des Halbeinkünfteverfahrens	30
2.2.4.3	Verlustverrechnung	31
2.2.4.4	Einführung eines Verlustverrechnungstopfs	34
2.2.4.5	Weitere Änderungen und Übergangsregelungen	35
3.	Auswirkung der Abgeltungsteuer auf Kapitalanlagen	36
3.1	Zinsen	36
3.1.1	Laufende Zinszahlungen	36
3.1.2	Festzinsanleihen	39
3.2	Dividenden und Gewinnausschüttungen	40
3.3	Kursgewinne und Gewinnsteigerungen	42
3.4	Real Estate Investment Trust (REIT)	44
3.5	Weitere Wertpapiere	44
3.5.1	Genussrechte	44
3.5.1.1	Aktienähnliche Genussrechte	44
3.5.1.2	Obligationsähnliche Genussrechte	45
3.5.2	Typische stille Gesellschaft und partiarische Darlehen	46
3.6	Investmentfonds	47
3.6.1	Bisherige Rechtslage	47
3.6.2	Rechtslage ab 2009	49
3.6.3	Effekte auf typische Investmentfonds	51
3.7	Investments in Private-Equity-Fonds	52
3.8	Kapitalbildende Versicherungen	53
3.9	Sonstige Kapitalerträge	55
3.9.1	Zertifikate	55
3.9.2	Termingeschäfte	56
3.10	Abgeltungsteuer und Unternehmensfinanzierung	57
3.10.1	Abgeltungsteuer als Finanzierungsinstrument	57
3.10.2	Kapitalanlagen im Betriebsvermögen	60
4.	Mögliche Verfassungswidrigkeiten	63
4.1	Vorbemerkung	63
4.2	Werbungskostenabzugsverbot	63
4.3	Verlustausgleichsbeschränkung	64
4.4	Besteuerung von Dividenden	65
4.5	Weitere verfassungsrechtliche Problematiken	67
4.5.1	Abruf der Religionszughörigkeit	67
4.5.2	Verfassungswidrigkeit bei Zertifikaten	67
5.	Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2008	68
6.	Fazit	71
	Anhänge	74
	Literaturverzeichnis	77
	Gesetzesentwürfe	84

Textprobe:

Kapitel 2.2.3.1, Gesonderter Steuertarif:

Die zentrale Vorschrift zur Einführung einer Abgeltungsteuer ist der neu eingeführte § 32d EStG n. F. Dieser regelt im Absatz 1 den gesonderten Steuertarif von 25 % für Einkünfte aus KapV. § 32d (1) EStG n. F. stellt darüber hinaus fest, dass die Abgeltungsteuer nicht für Einkünfte gilt, die gemäß § 20 (8) EStG n. F. zu anderen Einkunftsarten gehören. In diesen Fällen hat der Steuersatz nach wie vor den Charakter einer Vorauszahlung. § 43 (5) EStG n. F. regelt darüber hinaus, dass die ESt, für Kapitalerträge i. S. d. § 20 EStG n. F. die der KapESt unterlegen haben, abgegolten ist.

Ferner regelt § 32d EStG, das bei bestimmten Einkünften des § 20 EStG n. F. der Abgeltungsteuersatz von 25 % nicht anzuwenden ist. Diese genau festgelegten Einkünfte unterliegen wie bisher dem persönlichen progressiven Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen.

Die Bemessungsgrundlage für den pauschalen Abgeltungsteuersatz bei den laufenden Einkünften aus KapV stellt der Bruttoertrag dar.

Bei den Veräußerungstatbeständen ermittelt sich die Bemessungsgrundlage folgendermaßen: Veräußerungserlöse – Veräußerungsnebenkosten – Anschaffungskosten = Bemessungsgrundlage.

Zu den Veräußerungsnebenkosten zählen diejenigen Kosten, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Veräußerung stehen.

Zusätzlich zum pauschalen Steuersatz von 25 % ist der SolZ von 5,5 % zu berechnen. Die effektive Belastung beträgt daher mindestens 26,38 %.

Außerdem ist, bei Zugehörigkeit zu einer Religionsgemeinschaft, eine pauschale KiSt zu berücksichtigen. Gemäß § 32d (1) S. 3 EStG n. F. ermäßigt sich in diesem Zusammenhang die Abgeltungsteuer von 25 % (abzüglich der anrechenbaren ausländischen Steuern gemäß § 32d (5) EStG n. F.) um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden KiSt. Hieraus ergibt sich folgende Berechnungsformel: Kapitaleinkünfte – (4 * anrechenbare ausländische Steuer)/ 4 + Kirchensteuersatz.

Dies soll durch das folgende Beispiel kurz dargelegt werden: Bei 100 EUR Kapitaleinnahmen und einem Kirchensteuersatz von 9 % beträgt der Abgeltungsteuersatz somit noch 24,45 % (100 / (4+0,09)).

Die effektive Steuerbelastung beträgt zzgl. 5,5 % SolZ und 9 % KiSt 28 %. Die pauschale KiSt ist zudem gemäß § 10 (1) Nr. 4 EStG n. F. nicht als Sonderausgabe abzugsfähig. Diese Beschränkung muss als Fehlentscheidung angesehen werden, da das verfassungsrechtlich gesicherte Leistungsfähigkeitsprinzip des Steuerpflichtigen keine Berücksichtigung mehr findet.

Durch die Berücksichtigung der KiSt an der Quelle soll eine notwendige Veranlagung vermieden werden.

In den ersten Jahren werden bei der Durchführung des KiSt-Abzugs Probleme auftreten. Der Gesetzgeber hat es versäumt, eine Nachweispflicht der Kirchensteuerpflicht bzw. des Nichtvorhandensein einer solchen gesetzlich zu verankern. Vielmehr wird davon ausgegangen, dass diese Angaben vom Privatanleger freiwillig erfolgen werden. Mit Einführung der elektronischen Datenbank ab dem Veranlagungszeitraum 2011 sollen diese Probleme dann behoben werden. In diese Datenbank wird dann auch die Zugehörigkeit zu einer Religionsgemeinschaft erfasst sein.

Diese Tatsache führt im Jahr 2009 und 2010 zu folgenden Wahlrechten für den Steuerpflichtigen: Entweder durch entsprechende Angaben und durch entsprechenden Antrag die KiSt bereits durch die auszahlende Stelle als KiSt-Abzug mit abgeltender Wirkung einbehalten zu lassen, oder die KiSt von dem für den betreffenden Steuerpflichtigen zuständigen Finanzamt veranlagen zu lassen.

Sobald die elektronische Datenbank eingerichtet worden ist, soll durch ein weiteres Gesetzgebungsverfahren ein zwingender Abzug an der Quelle eingeführt werden. Dem Quellenabzugsverpflichteten wird dann die Möglichkeit eingeräumt, beim Bundeszentralamt für Steuern eine derartige Abfrage zu starten.

Anrechenbare ausländische Steuern gemäß § 32d (5) EStG n. F. sind bei der Ermittlung der Abgeltungsteuer gemäß § 32d (1) EStG n. F. ebenfalls zu berücksichtigen. Es gelten hier die gleichen Tatbestandsmerkmale wie für den § 34c EStG. Die anrechenbare ausländische Steuer vermindert die pauschale Abgeltungsteuer.

Durch die derartige Berücksichtigung der anrechenbaren ausländischen Steuer wird sichergestellt, dass die inländische Depotbank die noch abzuführende Abgeltungsteuer der Höhe nach korrekt ermitteln, einbehalten und abführen kann. So kann ebenfalls ein Veranlagungsverfahren des Steuerpflichtigen vermieden werden. Diese Vorgehensweise ist insbesondere bei Dividendenzahlungen auf ausländische Aktien, die über eine inländische Depotbank gehalten werden, von Bedeutung. Für diese Art der Erträge sieht § 43 (1) Nr. 6 EStG n. F. vor, das die inländische Depotbank dazu verpflichtet ist, die Abgeltungsteuer bei Zufluss einzubehalten. Wichtig ist hierbei ebenfalls die Tatsache, dass nur die gemäß dem betreffenden DBA anrechenbare Steuer berücksichtigt werden darf. Auf die tatsächlich gezahlte kommt es nicht an. Diese kann vom Steuerpflichtigen im Rahmen eines Erstattungsverfahrens vom ausländischen Staat erstattet werden.

In einer Vielzahl von DBA-Fällen wird der Standardsatz von 15 % greifen. Nur in den wenigsten Fällen dürfte der Steuerpflichtige über eine qualifizierte Mehrheit am Nennkapital beteiligt sein. Dennoch werden den inländischen Depotbanken weitere Pflichten auferlegt. Diese haben nun die Entwicklung der DBAs diesbezüglich zu beobachten.

Entscheidender ist die Fragestellung über die Höhe der anzurechnenden Quellensteuer bei fiktiv anrechenbaren ausländischen Quellensteuern. Diese werden vom ausländischen Staat tatsächlich nicht erhoben, gelten nach dem betreffenden DBA aber als gezahlt. Bei Zins- und Dividendenerträgen ist die Anrechenbarkeit in der Regel an weitere Voraussetzungen geknüpft. Den inländischen Depotbanken kann deshalb nur geraten werden, im Zweifelsfall die fiktive ausländische Steuer bei der Berechnung der Abgeltungsteuer nicht anzurechnen. Es muss dann weiterhin Sache des Steuerpflichtigen sein, sich die fiktive anrechenbare ausländische Steuer im Wege der Option zur Veranlagung gemäß § 32d (4) EStG n. F. erstatten zu lassen.