§253 HGB-E Zugangs- und Folgebewertung; §254 HGB-E Bildung von Bewertungseinheiten

Bachelorarbeit von Thomas Drapinski

Einleitung:

In der hier vorliegenden Arbeit wird die Auswirkung des Bilanzmodernisierungsgesetzes (BilMoG) auf die Rechnungslegung nach dem Handelsgesetzbuch untersucht. Mit Einführung des BilMoG soll eine Harmonisierung zwischen dem deutschen Bilanzrecht und den internationalen Richtlinien erfolgen. Am 8. November 2007 legte dazu das Bundesministerium der Justiz nach mehrmaliger Verschiebung den Referentenentwurf (Ref-E) zum BilMoG vor. Ein halbes Jahr später am 21. Mai 2008 folgte der überarbeitete Regierungsentwurf (Reg-E). Das Handelsgesetzbuch (HGB) gehört neben dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) zu den ältesten Gesetzesbüchern Deutschlands. Es ist aufgrund seiner Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) streng prinzipienorientiert und bildet eine lange Tradition des Handelsrechts. Mit dem BilMoG folgt die größte Reform des Bilanzrechts seit über 25 Jahren.

Dem BilMoG liegen vier EG – Richtlinien zugrunde. Diese Richtlinien des Europäischen Parlaments und Rates müssen in nationales Recht umgesetzt werden. Strukturelle Änderungen für das HGB ergeben sich durch den Erlass der Fair - Value - Richtlinie von 27.10.2001 und der Modernisierungsrichtlinie vom 17.07.2003.

Infolge dieser Veränderungen wird das deutsch Handelsrecht an die internationale Rechnungslegung angepasst. Das HGB erfährt dabei einen Wandel vom Gläubigerschutz hin zu einer Informationsfunktion für den Investor und Anleger.

Zielsetzung des BilMoG ist unter anderem die Deregulierung der Handelsbilanz. Kleine Einzelkaufleute, Offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und Genossenschaften müssen nur noch eine Einnahme – Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG vorlegen, wenn nach § 241a Abs. 1 Handelsgesetzbuch-Entwurf (HGB-E) ein Jahresüberschuss von bis zu 50.000,- Euro und Umsatzerlöse in Höhe von bis zu 500.000,- Euro an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren ausgewiesen werden. Eine Inventar-, Buchführungs- und Jahresabschlussaufstellungspflicht wird dadurch überflüssig. Infolge dessen entstehen große Kosteneinsparungen für diese Gruppen. Der tiefste Eingriff erfolgt aber in der Bewertung durch die Modifizierung des dritten Buches der Handelsbilanz, die alle Kaufleute gleichermaßen betrifft.

Die vorliegende Arbeit behandelt das Thema ‘§ 253 Zugangs- und Folgebewertung HGB-E’ und ‘§ 254 Bewertungseinheiten HGB-E’. Inhaltlich ist die Arbeit in zwei Teile gegliedert, die derselben Zielsetzung folgen. Das Ziel ist eine Untersuchung der Auswirkung des BilMoG auf die Rechnungslegung im HGB. Die Überarbeitung des § 253 HGB-E Zugangs- und Folgebewertung hat eine Auswirkung auf nahezu alle Posten in der Bilanz.

Der erste Teil der vorliegenden Arbeit, Untersuchung des § 253 HGB-E auf die Veränderte Rechnungslegung im BilMoG (I.) zeigt die wesentlichen Neuerungen in der Zugangs- und Folgebewertung auf der Aktiv- und Passivseite der Bilanz. Dabei werden die Veränderungen gegenüber dem HGB im Anlage- und Umlaufvermögen sowie bei den Rückstellungen untersucht.

Der § 254 HGB-E Bewertungseinheiten wird neu in das Handelsgesetzbuch aufgenommen. Der zweite Teil, Auswirkung durch die Neueinführung des § 254 HGB-E in der Rechnungslegung (II.) behandelt die nach den GoB längst ‘geduldeten’ Bewertungseinheiten.

In der Feingliederung werden weitere Auswirkungen des BilMoG untersucht. Dabei richtet sich der Fokus auf die einzelnen Punkte der Bilanz: Im Anlagevermögen werden Abschreibungswahlrechte bei vorübergehender Wertminderung gestrichen. Den Unternehmen wird dadurch, die Möglichkeit genommen höhere Aufwendungen auszuweisen (I.1.6.). Dieses Wahlrecht gilt nicht für Finanzinstrumente des Anlagevermögens. Hier ist es weiterhin möglich außerplanmäßige Abschreibungen bei nicht dauernder Wertminderung vorzunehmen (I.1.5.). Das Wertaufholungsgebot, das bisher nur für Kapitalgesellschaften galt, wird nunmehr auf alle Kaufleute übertragen, wenn Gründe, die zu dieser Abschreibung geführt haben, nicht mehr bestehen (I.1.4.). Das Wertaufholungsgebot gilt auch für Finanzinstrumente des Anlagevermögens. Infolge eines an sich selbst erschaffenen inneren Wertes eines Unternehmens ist ein niedrigerer Wertansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes nach einer planmäßigen oder außerplanmäßigen Abschreibung beizubehalten und unterliegt einem Wertaufholungsverbot (I.1.3.). Eine deutliche Liberalisierung der Rechnungslegung wird mit der Einführung der Zugangs- und Folgebewertung originärer immaterieller Vermögensgegenstände verdeutlicht. Selbst erschaffene Vermögensgegenstände dürfen mit den Herstellungskosten angesetzt werden. Die Folgebewertung erfolgt wie bei derivativ erworbenen Vermögensgegenständen. Sie sind sowohl planmäßig wie außerplanmäßig abzuschreiben (I.1.2.).

Die Einführung des beizulegenden Zeitwertes stellt für zu Handelszwecken gehaltene Finanzinstrumente im Umlaufvermögen die größte Veränderung dar (I.2.2.). In den International Accounting Standards (IAS) wird die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert ‘Fair Value’ genannt. Mit Umsetzung der Fair Value Richtlinie des Europäischen Parlaments und Rates der Europäischen Gemeinschaft ergeben sich grundlegende bilanzielle Änderungen. Das Imparitätsprinzip, ausgedrückt als das Niederstwertprinzip auf der Aktivseite und das Höchstwertprinzip auf der Passivseite, wie auch das Realisationsprinzip werden durchbrochen. Eine Ausweitung der GoB sind die Folge. Ein Bilanzansatz oberhalb der Anschaffungs- und Herstellungskosten ist mit dem beizulegenden Zeitwert möglich. Das Finanzinstrument wird als Begriff neu in das BilMoG aufgenommen (I.2.3.4.). Ebenso die Bedeutung des aktiven Marktes für die Bilanzierung von Finanzinstrumenten (I.2.3.6.). Das Wahlrecht, außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, wird im Umlaufvermögen aufgehoben. Abschreibungen können jedoch wie bisher vorgenommen werden (I.2.6.).

Beim Ansatz von Rückstellungen sollen zukünftig Preis- und Kostensteigerungen berücksichtigt werden, somit sind Rückstellungen mit dem Betrag anzusetzen, mit dem sie auch Erfüllt werden sollen (I.3.1). Dabei müssen sie, wenn sie länger als ein Jahr gebildet werden auf den Barwert abgezinst werden (I.3.1.2). Die Abzinsung ist mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz vorzunehmen, der aktuell noch nicht Verfügbar ist. Dieser Marktzinssatz wird von der Deutschen Bundesbank auf ihrer Homepage zur Verfügung gestellt (I.3.2.). In der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) ist ein Posten einzurichten, der die aufgezinsten und die abgezinsten Beträge sammelt (I.3.2.1.).

Die Handelsbilanz ist weiterhin Maßgeblich für die Steuerbilanz. Mit Aufhebung des § 254 HGB ‘Steuerrechtliche Abschreibungen’ ist die umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz abgeschafft worden (II.1.2.). Mit Einführung des § 254 HGB-E ‘Bewertungseinheiten’ werden die nach GoB akzeptierten Bewertungsvorschriften für Grund- und Sicherungsgeschäfte in die Handelsbilanz aufgenommen. Damit erfolgt zugleich eine Einschränkung des Einzelbewertungsgrundsatzes sowie des Imparitätsprinzips und des Realisationsprinzips (II.1.4.). Wird eine Gruppe von Sicherungsinstrumenten zusammengefasst oder werden gleichartige Grundgeschäfte abgesichert, heißen diese Sicherungsmittel Macro- oder Portfolio Hedges. Diese Erweiterung ermöglicht die Sicherung ganzer Gruppen von Finanzinstrumenten gegen Risiken, die aus dem Grundgeschäft resultieren (II.1.5.). In welcher Art- und Weise dabei eine Beziehung zwischen dem Grundgeschäft und dem Sicherungsgeschäft existiert, lässt sich anhand der Effektivität berechnen. Diese Methode wurde aus der internationalen Rechnungslegung übernommen und kann auch im BilMoG verwendet werden (II.1.7.).

Inhaltsverzeichnis:

Textprobe:

Kapitel I.3.1.1., Rückstellungen mit einer Laufzeit unter einem Jahr nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB-E:

Im Umkehrschluss des § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB-E sind nach dem Reg-E Rückstellungen unter einem Jahr nicht abzuzinsen. Der Wortlaut dieses Paragrafen ist durchaus weit gefasst. Es entstehen Interpretationsmöglichkeiten für die zu bildenden passivierungspflichtigen Aufwandrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB-E. Diese passivierungspflichtigen Aufwandrückstellungen können nunmehr in zwei Kategorien unterteilt werden:

- Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung (Nachholung innerhalb von drei Monaten im folgenden Geschäftsjahr).

- Rückstellungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird.

Diese Rückstellungen fallen in das Zeitfenster von kleiner oder gleich einem Jahr. Hier stellt sich die Frage, inwiefern das Realisationsprinzip für die Aufwandsrückstellungen greift. Ein Wahlrecht für die Aufwandsrückstellungen würde durchaus zu dem eingeschränkten Realisationsprinzip passen, wie er aus dem Reg-E zu entnehmen ist. Der Grund für dieses eingeschränkte Realisationsprinzip ist die Abzinsung des künftigen Erfüllungsbetrages mit dem durchschnittlichen Diskontierungssatz.

Das gilt ebenso für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von unter einem Jahr. Es wird in § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB-E nicht explizit ausgeführt, dass die Rückstellungen unter einem Jahr nicht einem Wahlrecht einer Abzinsung unterstehen. Ebenso ist nicht von einem Diskontierungsverbot die Rede. Inwiefern aus diesem (nicht ausdrücklich erwähnten) Abzinsungswahlrecht für die Aufwandsrückstellungen ein Abzinsungsverbot wird, bleibt abzuwarten und ermöglicht dem Bilanzierenden bis dahin Gestaltungsmöglichkeiten. Denn es lassen sich mit Rückstellungsposten, die eine Laufzeit von genau einem Jahr oder unter einem Jahr haben, ertragsbringende Anlagen, durch die darin gebundenen Mittel realisieren. Ein Diskontierungsverbot könnte somit nicht im Sinne des Gesetzgebers sein und eröffnet dem bilanzierenden Möglichkeiten, ertragsbringende Anlagen für das Unternehmen zu generieren.

Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB-E:

Nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB-E sind: ‘Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr […] mit dem ihrer Laufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen’. Als Ansatz ist der anzunehmende Erfüllungsbetrag zu nehmen und auf den Barwert abzudiskontieren. Die Begründung des Reg-E in der Abzinsung des Erfüllungsbetrages liegt in der realitätsgerechten Darstellung der Vermögens-, Finanz und Ertragslage des Unternehmens. Diese Darstellung bietet dem interessierten Abschlussadressaten eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Belastung des Geschäfts- oder Firmenwertes bezüglich der Rückstellungen. Bisher konnten Rückstellungen nur abgezinst werden, wenn sie einen Zinsanteil enthielten. In der Fachliteratur kam die Streitfrage auf, ob Drohverlustrückstellungen aus schwebenden Geschäften ebenso abzuzinsen seien, wie auch Verbindlichkeitsrückstellungen mit Zinsanteil.

Durch das BilMoG werden nun alle Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr entsprechend abgezinst. Die Abzinsung erfolgt mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben Jahre. Ist die Verpflichtung aus einer Rückstellung für eine kürzere Zeit als die sieben Jahre zu passivieren, muss sie fristen kongruent ermittelt werden. Die Zinssätze für die Ermittlung werden von der Deutschen Bundesbank auf ihrer Homepage zur Verfügung gestellt.

Verbindlichkeitsrückstellungen:

Bei sicher eintretenden Verbindlichkeiten, deren Höhe noch ungewiss ist, werden Verbindlichkeitsrückstellungen gebildet. Ein gängiges Beispiel aus der Praxis ist ein Schadensersatzprozess, dessen Höhe nicht bekannt ist. Der Ansatz zum Barwert oder zum Erfüllungsbetrag hing bis jetzt nach § 253 Abs.1 Satz 2, 2 Halbsatz HGB davon ab, ob im zu erfüllendem Betrag ein Zinsanteil enthalten war. In vielen Fällen bestand der Streitgegenstand in der Erörterung, in welchem Zusammenhang ein Zinsanteil in einer Verbindlichkeit existiert. Diese Diskussion ist durch den Reg-E (Vgl. I.3.1.2.) beseitigt worden. Rückstellungen mit einer Laufzeit von über einem Jahr müssen abgezinst werden.

Kritisch äußert sich hier die Fachliteratur im Bezug auf das Realisationsprinzip und die damit verbundenen GoB. Nach dem Reg-E werden zukünftig Verbindlichkeitsrückstellungen ohne Zinsanteil abgezinst. Wie bereits unter I.3.1.1 erläutert, besteht die Möglichkeit, diese nicht verwendeten Erträge aus der Abzinsung wieder anzulegen und so ertragsbringende Anlagen zu realisieren. Der Sinn einer Verbindlichkeitsrückstellung besteht praktisch in einer Schuld ungewisser Höhe. Diese gebundenen Abzinsungsbeträge für eine ertragsbringende Anlage, wie nach dem Reg-E: ‘(…) die in den Rückstellungen gebundenen Finanzmittel investiert und daraus Erträge realisiert werden können’, zu verwenden, widerspricht dem Realisationsprinzip und damit den GoB, auch wenn die GoB nach BilMoG ‘weiter’ ausgelegt werden.